820/4024/17 Про скасування податкових повідомлень - рішень, якими збільшено грошові зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб - 07.08.2018 Прийняття

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2017 року у складі судді Волошина Д.А. та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року у складі колегії суддів Тацій Л.В., Григорова А.М., Подобайло З.Г., у справі № 820/4024/17 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про скасування податкових повідомлень - рішень,

У С Т А Н О В И В :

У березні 2017 року ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 червня 2017 року №0018141309, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов'язанням у сумі 9 820 976 грн. 13 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 455 244 грн. 03 коп. та №0018151309, яким збільшено грошові зобов'язання з військового збору за основним платежем у сумі 736 618 грн. 89 коп. та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 184 154 грн. 72 коп., з мотивів безпідставності їх прийняття.

02 листопада 2017 року постановою Харківського окружного адміністративного суду, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2018 року, адміністративний позов ОСОБА_1 задоволений, скасовані податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 30 червня 2017 року №0018141309 та №0018151309, з мотивів відсутності підстав для визначення податку на доходи фізичних осіб та військового збору та недоведеності складу податкових правопорушень покладених в основу прийняття спірних рішень.

29 травня 2018 року податковим органом подана касаційна скарга до Верховного Суду, в якій посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

При цьому, заявник касаційної скарги відтворює частину акту перевірки щодо встановлених ним обставин під час її проведення, викладає редакцію статті 176 та пункту 44.6 статті 44, пункту 85.6 статті 86 Податкового кодексу України, доводить правомірність визначення ним податку на доходи відповідно до підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 цього кодексу та Методичних рекомендацій Державної фіскальної служби України щодо організації проведення документальних перевірок, платників податків-фізичних осіб, якими відповідно до вимог законодавства подано декларації осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (далі - Методичні рекомендації).

Посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій положень пунктів 44.1 статті 44, пункту 164.1 статті 164, статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України, у зв'язку із чим позивачем занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 9 820 976 грн. 13 коп., відповідач доводить правомірність визначення військового збору в розмірі 736 618 грн. 89 коп. відповідно до підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу 20 та застосування штрафу відповідно до пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

02 липня 2018 року позивачем наданий відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень судів попередніх інстанцій просить залишити касаційну скаргу без задоволення, постанову суду першої та постанову суду апеляційної інстанції без змін.

06 червня 2018 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу та витребувано справу № 820/4024/17 з Харківського окружного адміністративного суду.

31 липня 2018 року справа № 820/4024/17 надійшла на адресу Верховного Суду.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом у квітні-травні 2017 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства платником податків-фізичною особою ОСОБА_1 за період з 1998 року по 2016 року, результати якої викладені в акті перевірки від 15 травня 2017 року № 83/26-15-13-09-12/НОМЕР_1.

На підставі акту перевірки згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України керівником податкового органу 30 червня 2017 року прийняті податкові повідомлення-рішення.

Податковим повідомлень-рішенням №0018141309 збільшено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за податковими зобов'язаннями у сумі 9 820 976 грн. 13 коп. за порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 164.1 статті 164, статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 455 244 грн. 03 коп. на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Податковим повідомленням-рішенням №0018151309 збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору за основним платежем у сумі 736 618 грн. 89 коп. за порушення підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16 - 1 Підрозділу 10 розділу 20 Податкового кодексу України (2755-17) та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 184 154 грн. 72 коп. на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.

Склад податкового правопорушення за висновком податкового органу полягає у тому, що позивачем не включено суму 49 107 925 грн. 65 коп. до загального річного оподаткованого доходу, не подано податкову декларацію про майновий стан і доходи за наслідками 2015 року та не сплачено податок з таких доходів (подана лише декларація осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування), внаслідок чого встановлено заниження оподаткованого доходу за 2015 рік, застосована 20 відсоткова ставка податку на доходи фізичних осіб, визначено податкове зобов'язання з цього податку та використано визначені доходи як об'єкт обчислення військового збору.

Як правильно встановили суди попередніх інстанцій податковий орган визначив дохід із самостійно обчисленої ним вартості загальних статків відображених позивачем в електронній декларації за 2015 рік, як суму загальної вартості усього належного позивачу майна станом на 31 грудня 2015 року, при цьому перевіряючі вказали на наявність невідповідності між задекларованими витратами позивача та одержаними ним доходами за період з 1998-2015 рік.

Оцінюючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій прийняли акт перевірки, яким встановлені податкові правопорушення як належний доказ, використали та оцінили висновки акту позапланової перевірки позивача проведеної в межах кримінального провадження, відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, як підставу для безпосереднього визначення сум податкових зобов'язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій. При цьому застосували процесуальну преюдицію, а саме наявність підстав для звільнення від доказування відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд погоджується з висновками суддів попередніх інстанцій про недоведеність податковим органом податкових правопорушень покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень рішень, наявність обставин звільнених від доказування (процесуальною преюдиції), що обумовило безпідставність збільшення податкових зобов'язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Оцінюючи доводи касаційної скарги Суд вважає їх неприйнятними, висновуючись на такому. Підстави, за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка, встановленні пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, однією з яких є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки винесену ними відповідно до закону, про що зазначено підпунктом 78.1.11 цієї статті.

Керуючись саме підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України податковим органом (відповідачем у справі) проведена позапланова документальна виїзна перевірка, про що зазначено Розділом першим "Вступна частина" акту перевірки, а саме вказано що вона здійснюється на виконання ухвали Печерського районного суду м. Києва від 13 березня 2017 року, в межах кримінальної справи № 757/13705/17- к, щодо проведення позапланової перевірки позивача за період з 1998 року по 2016 рік. У касаційній скарзі відповідач акцентує увагу Суду щодо проведення перевірки саме за наведеною підставою.

Ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 13 березня 2017 року призначена позапланова документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1998 - 2016 рр. Організацію проведення позапланової перевірки покладено до Державну фіскальну службу України. Цією ж ухвалою передбачено перевірку провести протягом 21 робочого дня.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 22 червня 2017 року у справі №820/1641/17, яка набрала законної сили 03 жовтня 2017 року, адміністративний позов позивача до податкового органу (відповідача у справі) задоволений в повному обсязі, внаслідок чого скасований наказ Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві №2609 від 10 квітня 2017 року про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки громадянина позивача, визнанні протиправними дії податкового органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки громадянина на підставі цього наказу.

Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав звільнення від доказування в розумінні частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, з огляду на те, що рішенням, що набрало законної сили в адміністративній справі №820/1641/17, у якій беруть участь ті самі особи встановлені обставини протиправності наказу податкового органу №2609 від 10 квітня 2017 року, на підставі якого проведено перевірку, результати якої стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень, які є предметом розгляду у даній справі, відсутність підстав її проведення у податкового органу, проведення за межами встановлено ухвалою слідчого судді строку.

Відтак, Суд погоджується з висновок судів попередніх інстанцій про те, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі незаконної перевірки не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

Оцінюючи спірні правовідносини Суд вважає за необхідне зупинитися на ухвалі про призначення перевірки (в межах спірних відносин визначена виключно особа, яка відповідає за її організацію), призначену слідчим суддею відповідно до частини другої статті 93 Кримінального кодексу України.

Аналіз наведеної норми, яка ухвалою слідчого судді процитована повністю свідчить про те, що за своїм характером призначення документальна позапланова перевірка може характеризуватися як заходи забезпечення кримінального провадження, а також як специфічна слідча (розшукова) дія. Зазначена правова невизначеність, відсутність узгодженого процесуального порядку проведення документальних позапланових перевірок в кримінальному провадженні призводить до різного порядку призначення та проведення таких перевірок і як наслідок до різних правових наслідків їх застосування, що перед усім вказує на доцільність визначення документальної перевірки в системі слідчих дій передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України (4651-17) , як самостійної дії.

Проведення перевірки податковим органом в межах кримінальної справи на виконання ухвали зокрема слідчого судді у будь-якому випадку є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні.

Конкуренція між пріоритетом вирішення кримінальної справи над податковим спором і навпаки існувала із самого початку унормування фінансових правовідносин.

Так, пунктом 36 Підрозділу 10. Інші перехідні положення (в редакції що діє з 01 вересня 2015 року) передбачено, що у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України, "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків" від 17 липня 2015 року (655-19) №655-8 і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов'язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення - рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

До запровадження наведених норм, діяли положення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України, якими передбачалось, що у разі якщо грошове зобов'язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. Матеріали такої перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються органу, що призначив перевірку.

Суд вважає, що органи податкової служби не мають права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили відповідним рішення в кримінальній справі, якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального законодавства.

Загальний процес проведення перевірки із послідовного, коли за результатами перевірки приймається податкове повідомлення рішення, розривається. Спочатку матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів визначається кримінально - процесуальним законом або законом про оперативно - розшукову діяльність. Після набрання законної сили рішенням у межах кримінального провадження органи податкової служби мають право виносити податкові повідомлення - рішення.

Суд зазначає, що спірні правовідносини мають комплексне правове регулювання поряд із податковим законодавством за нормами якого податковий орган досліджував спірні правовідносини з 1998 року по 2016 рік, за межами 1095 днів перевірки, право на яку має податковий орган за загальним правилом відповідно до строків давності встановлених статтею 102 Податкового кодексу України, здійснення перевірки, як слідчої дії (заходу забезпечення кримінального провадження) на підставі кримінально процесуального законодавства, предметом перевірки податкового органу стала невідповідність зазначених позивачем у е-декларації грошових активів, перевірка яких належить до компетенції Національного агентства з питань запобігання корупції відповідно до статті 48 та 50 Закону України "Про запобігання корупції" від 14 жовтня 2014 року.

Посилання заявника касаційної скарги на Методичні рекомендації щодо організації проведення документальних перевірок, платників податків-фізичних осіб, якими відповідно до вимог законодавства подано декларації (в оригіналі декларацій) осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування (додаток до листа Державної фіскальної служби від 13 січня 2017 року №804/99-99-13-04-01-17), як механізм здійснення перевірки, є неприйнятним.

Зазначені Методичні рекомендації не є нормативно-правовим актом в розумінні статті 117 Конституції України, не зареєстровані Міністерством юстиції України, не належать до джерела права, які застосовуються Судом відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відтак, посилання відповідача на Методичні рекомендації, як підставу перевірки е-декларації, право на реалізацію норм Закону України "Про запобігання корупції" (1700-18) , механізм визначення оподаткованого доходу (об'єкту обчислення податку на доходи та збору) є неприйнятним.

Правовою підставою прийняття податкових повідомлень-рішень відповідач визначив положення підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, якими врегульовано визначення сум податкових та грошових зобов'язань згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Податковий орган не є відповідальною особою за визначення податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Відтак, податковим органом порушений спосіб реалізації владних управлінських функцій.

Враховуючи наявність системних порушень допущених податковим органом при реалізації норм трьох різновидів правовідносин, незважаючи на складність та комплексність їх регулювання Суд позбавлений можливості прийняти правову позицію податкового органу щодо правомірності збільшення грошових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Безпідставність визначення податку та збору доводить протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Суд визнає, що суд першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.