810/30/16 Про скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість - 19.04.2018 Прийняття

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 6 травня 2016 року у складі судді Харченко С.В. та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2017 року у складі колегії суддів Твердохліб В.А., Костюк Л.О., Троян Н.М. у справі № 810/30/16 за позовом Спільного українсько-англійського підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Магістраль-Інвест" до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

У січні 2016 року Спільне українсько-англійське підприємство у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "Магістраль-Інвест" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про скасування податкового повідомлення-рішення від 21 липня 2017 року №0008731510, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем 42 833 грн, та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 21 416,5 грн.

Позовна заява мотивована тим, що законодавством не передбачено обмежень щодо коригування платником податків податкових зобов'язань з податку на додану вартість за податковими накладними, складеними понад 1095 днів за наявності відповідних підстав (повернення сум раніше отриманої попередньої оплати). Податковий кодекс України (2755-17) не передбачає строків давності, протягом яких платник податку має право відкоригувати податкові зобов'язання у разі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг) чи повернення товарів (коштів). Крім того, жодних заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування підприємство до податкового органу не подавало.

6 травня 2016 року Київський окружний адміністративний суд постановою, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2017 року, позовні вимоги задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що позивачем не порушені положення статті 192 Податкового кодексу України щодо порядку відображення у податковому обліку коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість при поверненні сум раніше отриманої попередньої оплати покупцем. Визначені статтею 102 цього Кодексу строки давності до спірних правовідносин за висновками суду не застосовуються.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, просив скасувати судові рішення й ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. Як вказує відповідач у касаційній скарзі, якщо повернення товарів відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість, то платник податків - продавець таких товарів не може застосувати норми пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України і відкоригувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість.

Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону судові рішення відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у липні 2015 року податковим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Товариством у податковій звітності з податку на додану вартість за травень 2015 року, за результатами якої складено акт від 2 липня 2015 року № 136/10-04-15-20/31477856 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено, що згідно з даними податкової декларації Товариства з податку на додану вартість за травень 2015 року, позивачем у рядку 8 (з одночасним відображенням та розшифровкою показників цього рядка у розрахунку коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість додатку Д1) задекларовано, зокрема, коригування (у бік зменшення) на суму 42 833,00 грн податкового зобов'язання за податковою накладною від 26 травня 2011 № 142, виписаною позивачем на користь покупця Відкритого акціонерного товариства "Закарпатнафтопродукт-Мукачево".

На підставі акту перевірки контролюючим органом відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 та пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 липня 2015 року №0008731510, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 42 833,00 грн та застосовано до нього штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21 416,50 грн.

Відповідач вважає, що таке коригування порушує пункт 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, згідно з яким заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

При вирішенні даного спору судами установлено, що у травні 2011 року між позивачем та Відкритим акціонерним товариством "Закарпатнафтопродукт-Мукачево" укладено договір комісії від 5 травня 2011 року № МІ0511, за умовами якого позивач (комісіонер) зобов'язувався за дорученням Відкритого акціонерного товариства "Закарпатнафтопродукт-Мукачево" (комітент) від свого імені та за рахунок комітента в інтересах останнього укласти договір (договори) генерального підряду на будівництво та/або реконструкцію АЗС, перелік яких визначається у додаткових угодах.

Сторонами правочину також погоджено термін виконання доручення до 31 грудня 2018 року та орієнтовну загальну вартість робіт, яка складає 48000000,00 грн (у тому числі податок на додану вартість 8000000,00 грн) та може уточнюватись шляхом підписання додаткової угоди до договору.

На виконання умов вказаного договору 25 травня 2011 року Відкритим акціонерним товариством "Закарпатнафтопродукт-Мукачево" з метою авансування витрат комісіонера по його виконанню перераховано на користь Товариства (позивача у справі) грошові кошти у сумі 15400000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість 2566666,67 грн.

На підтвердження права його контрагента на формування податкового кредиту з податку на додану вартість позивачем виписано податкову накладну від 26 травня 2011 року № 142 на суму 15400000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість 2566666,67 грн.

Суму податку на додану вартість позивач включив до складу податкового зобов'язання за травень 2011 року, відобразив у податковій декларації з податку на додану вартість та реєстрі виданих податкових накладних за вказаний звітний (податковий) період.

У жовтні 2014 року між позивачем та його контрагентом підписано угоду від 7 жовтня 2014 року про внесення змін до договору комісії від 5 травня 2011 року № МІ0511, відповідно до якої орієнтовну вартість робіт зменшено до 32600000,00 грн (у тому числі податок на додану вартість 5433333,33 грн) та встановлено строк дії договору до 31 грудня 2018 року, а в частині взаєморозрахунків до повного виконання сторонами своїх зобов'язань. Крім того, позивач зобов'язався повернути комітентові протягом строку дії договору (якщо інший строк не буде встановлено за домовленістю сторін) грошові кошти у сумі 15400000,00 грн, які одержані ним в якості попередньої оплати за договором комісії.

Листом від 2 лютого 2015 року № 46/1 Публічне акціонерне товариство "Закарпатнафтопродукт-Мукачево" (правонаступник Відкритого акціонерного товариства "Закарпатнафтопродукт-Мукачево") звернулося до позивача з вимогою про повернення раніше перерахованих коштів у загальному розмірі 15400000,00 грн.

25 травня 2015 року та 28 травня 2015 року позивачем здійснено повернення на користь Публічного акціонерного товариства "Закарпатнафтопродукт-Мукачево" частини одержаних ним в якості попередньої оплати коштів у загальному розмірі 257000,00 грн. В цей же період позивачем складено до податкової накладної від 26 травня 2011 року № 142 розрахунки коригування кількісних і вартісних показників від 25 травня 2015 року № 185 та від 28 травня 2015 року № 198, з яких вбачається відображення операцій з повернення коштів його контрагенту та необхідність коригування (зменшення) показників обсягу оподатковуваних операцій на загальну суму (-257000,00 грн) та зменшення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі (-42833,33 грн).

У червні 2015 року позивач подав до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2015 року, в якій в рядку 8.1 (коригування згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу по операціях, дата виникнення податкових зобов'язань по яких припадає на період до 1 лютого 2015 року) у колонці А (обсяги постачання (без податку на додану вартість) позивач задекларував показник коригування (зменшення) обсягів постачання на суму (-214167,00 грн), а у колонці Б (сума податку на додану вартість) - показник коригування (зменшення) податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму (- 42 833,00 грн).

Як вбачається з даних додатку 1 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2015 року (розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)), наведені вище розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 26 травня 2011 року № 142 враховано Товариством під час складання податкової звітності за вказаний звітний (податковий) період та включено до зменшення податкового зобов'язання з податку на додану вартість у травні 2015 року на суму 42 833,00 грн.

Верховний Суд вважає правильним застосування до спірних правовідносин положень пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, згідно з якими якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Аналіз наведених норм свідчить про відсутність у них умов, що пов'язували б обов'язок коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість при поверненні товару з датою виникнення таких зобов'язань.

Як правильно установили суди попередніх інстанцій, коригування податкового зобов'язання здійснено позивачем в межах строку дії договірних відносин у податковому (звітному) періоді, в якому такі зміни відбулися фактично.

Судами правильно надана оцінка посиланням відповідача на пункт 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, згідно з яким заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

До коригування податкових зобов'язань з податку на додану вартість, відображення у податковому обліку його результатів, у платника податку не можуть бути зменшені податкові зобов'язання, за рахунок чого у передбачених законом випадках виникнути право на відшкодування податку.

Суд не приймає до уваги твердження відповідача у касаційній скарзі про те, що у разі, якщо повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг відбувається після спливу 1095 днів з періоду, в якому були визначені податкові зобов'язання з податку на додану вартість, то платник податків - продавець таких товарів/послуг не може застосовувати норми пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України і відкоригувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість. Таке твердження ґрунтується на помилковому тлумаченні зазначених у касаційній скарзі норм податкового законодавства.

Судами не встановлювалася подача позивачем заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених Податковим кодексом України (2755-17) , подання яких є предметом правового регулювання у пункті 102.5 статті 102 цього Кодексу.

Суд також погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що положення статті 50 Податкового кодексу України не застосовуються до спірних правовідносин, оскільки вони регулюють питання виправлення помилок у податковій звітності минулих податкових (звітних) періодів, виявлених платником податків самостійно, що не мало місця в межах даних правовідносин.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

Касаційну скаргу Броварської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області залишити без задоволення.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 6 травня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2017 року у справі № 810/30/16 залишити без змін.