Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Улицького В.З. та Гулида Р.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.10.2011р. у адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хімрезерв-Львів" до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, -

10.08.2011р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ "Хімрезерв-Львів" звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції /ДПІ/ у Залізничному районі м.Львова № 0000672302/0/8085 від 02.03.2011р. (а.с.3-5).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20.10.2011р. заявлений позов задоволено; скасовано податкове повідомлення ДПІ у Залізничному районі м.Львова № 0000672302/0/8085 від 02.03.2011р.; стягнуто з державного бюджету на користь позивача судові витрати у розмірі 03 грн. 40 коп. сплаченого судового збору (а.с.145-146).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржила відповідач ДПІ у Залізничному районі м.Львова, яка покликаючись на неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.147-149).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що отримані позивачем послуги від СПД ОСОБА_2 у галузі менеджменту та комп'ютерні послуги від СПД ОСОБА_3 не пов'язані з господарською діяльністю позивача; оформлені акти приймання-передачі наданих послуг не містять конкретного і детального переліку наданих послуг, а тому такі не можна вважати належними і достатніми первинними документами для формування валових витрат.

Також у ході перевірки не надані звіти про надані послуги, які б підтверджували та конкретизували об'єми, результати та зміст проведених робіт у сфері маркетингу та комп'ютерних послуг.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання на виклик суду не з'явилися, а відтак на підставі п.2 ч.1 ст. 197 КАС України суд прийшов до висновку про можливість розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Відповідно до ст. 202 КАС України суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення та ухвалює нове, коли має місце, зокрема, неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність таких обставин; невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Як слідує з матеріалів справи, протягом 31.12.2010р. - 07.02.2011р. ревізорами ДПІ у Залізничному районі м.Львова проведено планову виїзну перевірку ТзОВ "Хімрезерв-Львів" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009р. по 30.09.2010р., валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009р. по 30.09.2010р., по результатам якої складено Акт перевірки № 197/23-2/34029478 від 14.02.2011р. (а.с.7-33).

Перевіркою встановлено порушення вимог п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.2, 5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", внаслідок занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 17997 грн.

На підставі вказаного Акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000672302/0/8085 від 02.03.2011р. про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 17997 грн. за основним платежем та 4499 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.6).

За результатами процедури апеляційного узгодження сум податкових зобов'язань скарги позивача на здійснені донарахування податкових зобов'язань були відхилені (а.с.128-130).

Задовольняючи заявлений позов і скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що надані СПД ОСОБА_2 та СПД ОСОБА_3 послуги торкаються господарської діяльності позивача, надання останніх засвідчується належно складеними первинними документами; також фактично надані ПП "Сек'юріті Профі" послуги зі встановлення системи відеоспостереження пов'язані із необхідністю охорони товарно-матеріальних цінностей підприємства.

Між тим, наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що суперечать фактичним обставинам справи і не відповідають нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Підставою для винесення вказаних податкових повідомлень-рішень є висновки податкового органу по результатах проведеної перевірки, які, на думку колегія суддів, повністю підтверджуються матеріалами справи та не спростовані доводами позивача.

Відповідно до матеріалів справи між позивачем (замовник) та СПД ОСОБА_2 (виконавець) укладено договір № 28/12/09 від 28.12.2009р. про надання послуг з менеджменту, предметом якого є надання послуг з менеджменту соціологічного опитування для замовника (а.с.43-44). Також договірними сторонами укладено додаток № 1 до вказаного договору, яким погоджено технічне завдання на проведення опитування за проектом "Лакофарба ТМ Marshall" (а.с.45-46).

Згідно актів здачі-прийняття наданих послуг № 01/29/01 від 29.01.2010р., № 02/26/02 від 26.02.2010р., № 03/31/036 від 31.03.2010р. виконавцем проведено організаційно-технічне та аналітичне забезпечення опитування громадської думки щодо поведінки потенційних та реальних споживачів (на території Закарпатської, Волинської та Львівської областей) при виборі лакофарбової продукції (ТМ Marshall) згідно існуючих вимог, технічного завдання та очікувань замовника (а.с.47-49).

Також під час судового розгляду представлено звіт опитування думки споживачів лакофарбової продукції (а.с.50-63), наказ позивача від 04.04.2010р. "Про впровадження у виробничий процес даних дослідження" (а.с.64) та аналіз вигод від набуття інформації дослідження "Опитування думки споживачів лакофарбової продукції" (а.с.65).

02.09.2009р. між позивачем (замовник) та СПД ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір надання послуг, предметом якого є надання послуг по обслуговування програмного забезпечення персональних комп'ютерів (а.с.66). Факт надання вказаних послуг зафіксований в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) та звітах про обсяги виконаних робіт (а.с.67-86).

Окрім цього, позивачем надано довідку про перебування на балансі оргтехніки і документи щодо придбання програмного забезпечення (а.с.88-100).

Із змісту заявленого позову слідує, що заявлені ТзОВ "Хімрезерв-Львів" вимоги обґрунтовані правильністю документального оформлення, реальністю та використанням у господарській діяльності отриманих від СПД ОСОБА_2 та СПД ОСОБА_3 послуг.

Разом з тим, судом першої інстанції дана правова оцінка правомірності формування валових витрат по результатам операцій щодо надання ПП "Сек'юріті Профі" послуг зі встановлення системи відеоспостереження.

Таким чином, ухвалюючи рішення у цій частині, суд першої інстанції змінив підстави заявленого позову, порушивши вимоги процесуального закону, який надає таке право лише позивачу.

Водночас, із змісту складених між позивачами та СПД ОСОБА_2 і СПД ОСОБА_3 актів здавання-приймання виконаних робіт до вищевказаних угод убачається, що останні не містять всіх необхідних реквізитів первинного документу, зокрема, в актах не зазначено одиниці виміру господарської операції, обсягу виконаних робіт, а також, в чому виражений результат наданих послуг.

Таким чином, зазначені документи не можуть підтвердити необхідності використання одержаних маркетингових та комп'ютерних послуг у господарській діяльності ТзОВ "Хімрезерв-Львів".

При цьому, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч.1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Відповідно до ч.2 ст.3 цього Закону бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ст.1 наведеного Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пп.2.1 п.2 наказу Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р. "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" (z0168-95) первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми), дату і місце складання, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З цими нормами кореспондується також пп.2.4 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, згідно з яким первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Таким чином, акт виконаних робіт має містити всі вимоги первинного документа, встановлені приписами Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Даний документ має свідчити про те, що виконавець у процесі надання послуг проводив певну роботу і одержав результати, які замовник може використати в діяльності, що приносить дохід.

В порушення наведених приписів, в складених актах здавання-приймання виконаних робіт не зазначено змісту та обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції тощо.

Відповідно до п.5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначальною ознакою валових витрат є їх зв'язок з господарською діяльністю платника податку. При цьому, неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальних формах.

Для підтвердження включення витрат на маркетингові та комп'ютерні послуги до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно з вимогами, встановленими ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема: документи, що підтверджують факт отримання послуг від інших осіб; документи, що підтверджують зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку.

В якості документів, що підтверджують факт отримання маркетингових та консультаційних послуг по договорах, укладених з СПД ОСОБА_2 і СПД ОСОБА_3, позивач посилається на акти здавання-приймання виконаних робіт і звіти виконавців послуг.

Натомість, з огляду на узгодження сторонами в договорах переліку напрямків, за якими повинні надаватися послуги, обов'язків виконавця стосовно надання результатів цих послуг, надані позивачем акти здачі-приймання робіт не можуть вважатися первинними документами, які підтверджують факти виконання послуг на суму 54500 грн.

В якості документів, що підтверджують зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку, позивачем надало письмові звіти про виконані роботи; разом з тим, із наведених звітів про виконану роботу не вбачається за можливе встановити їх безпосередній зв'язок з господарською діяльністю позивача, а відтак, вони не можуть підтверджувати виконання конкретного укладеного позивачем договору.

В підтвердження використання результатів маркетингових послуг в своїй господарській діяльності, ТзОВ "Хімрезерв-Львів" посилається на наказ позивача від 04.04.2010р. "Про впровадження у виробничий процес даних дослідження" та аналіз вигод від набуття інформації дослідження "Опитування думки споживачів лакофарбової продукції", які стверджують про досягнення значного економічного ефекту від отриманих послуг.

Однак, такі твердження є непереконливими, останні не можуть слугувати доказом підтвердження зв'язку понесених витрат з господарською діяльністю платника податку, з огляду на відсутність в актах здавання-приймання виконаних робіт інформації щодо змісту та обсягу господарської операції.

Натомість, документів, що підтверджують зв'язок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку (збільшення обсягів реалізації, проведення тренінгів, зміни в організації роботи), позивачем не надано, не здобуто таких під час апеляційного розгляду.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що із змісту звітів про надання комп'ютерних послуг та актів приймання-передачі виконаних робіт неможливо встановити, чи дійсно СПД ОСОБА_3 проводилося обслуговування комп'ютерів та програмного забезпечення, які використовуються у господарській діяльності ТзОВ "Хімрезерв-Львів".

Отже, вищенаведене свідчить про те, що первинні документи, оформлені за результатами надання маркетингових та комп'ютерних послуг, не підтверджують зв'язок даних послуг із господарською діяльністю позивача.

Оскільки, ТзОВ "Хімрезерв-Львів" не підтверджено зв'язку одержаних маркетингових та комп'ютерних послуг із господарською діяльністю підприємства, тому податковим органом правомірно виключено вартість зазначених витрат зі складу валових витрат і збільшено суму грошових зобов'язань з податку на прибуток.

При цьому колегія суддів виходить з того, що відсутність у первинних документах за результатами виконання договорів про надання послуг (виконання робіт) інформації про конкретні послуги, які надані замовнику, їх вартість, одиницю виміру позбавляє можливості для висновку про фактичне надання послуг та їх зв'язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг), використання підприємством у власній господарській діяльності. Надані платником податків договори, акти прийому-передачі виконаних робіт за цими договорами, які будучи первинними документами та підставою формування валових витрат у зв'язку із здійсненням господарської діяльності, не відповідають вимогам п.9.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", складені з порушенням приписів п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, оскільки не містять даних щодо обсягів наданих послуг, змісту наданих послуг, в них відсутня інформація про фактично понесені витрати на проведення інформаційно-маркетингових послуг". Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) визначені підстави формування валових витрат, ведення податкового обліку, а підставою для збільшення валових витрат є первинні документи платника податку, які відображають певні господарські операції. Оскільки надані позивачем акти прийому-передачі робіт не містять інформації про конкретні обсяги та напрямки, за якими здійснювались відповідні дослідження, то вказані документи не можуть бути первинними.

Таким чином, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2, пп.5.3.2, 5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а відтак й покладених в основу прийнятого податкового повідомлення-рішення, заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.

Інші висновки постанови суду першої інстанції колегія суддів вважає помилковими, оскільки такі не відповідають вимогам Законів України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) та "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, через що постанова суду підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні заявленого позову з вищевикладених мотивів.

Керуючись ст.ст. 94, 160, 195- 197, п.3 ч.1 ст. 198, п.п.1, 4 ст. 202, ч.2 ст. 205, ст.ст. 207, 254 КАС України, колегія суддів, -

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова задоволити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.10.2011р. скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Хімрезерв-Львів" до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м.Львова про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, - відмовити.

постанова апеляційного суду набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили.