2а-2400/12/2170 Про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток - 12.06.2013 Прийняття

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційні скарги Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби, Публічного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль" на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 25.09.2012 року по справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В червні 2012 року Публічне акціонерне товариство "Херсонська теплоелектроцентраль" звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що спірні податкові повідомлення-рішення та висновок про завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток є незаконними і винесені внаслідок неналежного застосування ДПІ у м. Херсоні норм чинного податкового законодавства України. Вказував на те, що металобрухт, отриманий від ліквідації основних фондів, не є безоплатно отриманим, оскільки його вартість була сплачена при придбані основних фондів, а тому оприбуткування металобрухту не є доходами платника податку. Позивач зазначав, що при визначені розміру витрат на поліпшення основних фондів витрати на оплату праці працівників, задіяних на таке поліпшення, не приймаються до розрахунку перевищення граничного 10 % рівня, що дозволяє їх віднесення до валових витрат. Відповідно до ст.5 Закону України "По оподаткування прибутку підприємств" витрати на оплату праці включаються до складу валових витрат, якщо інше не передбачене п.5.3 ст.5 Закону № 334, і тому ці витрати підлягають включенню до складу валових витрат не залежно від напрямків виконаних робіт цими працівниками. Підтвердженням своєї позиції позивач вважав висновки науково-правової експертизи від 10.06.2008 р. № 126/89-е, здійснені Радою науково-правових експертиз при Інституті держави і права ім. В.М.Корецького НАН України. Не погоджувався позивач також із висновками ДПІ у м. Херсоні про неправомірне відображення у складі валових витрат ІІ-ІІІ кварталів 2011 року від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток, яке було отримане у попередніх 2011 року податкових періодах, так як вважав, що право на відображення цього від'ємного значення у складі валових витрат передбачене Податковим кодексом України.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 25.09.2012 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби від 23.03.2012 р. № 0002122201, від 12.06.2012 р. № 0004302200. Визнано протиправними дії Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби щодо відображення в акті перевірки від 02.03.2012 р. № 52/22-1/00131771 висновків про завищення від"ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 2269406 грн. В решті позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з постановленим по справі судовим рішенням, Публічне акціонерне товариство "Херсонська теплоелектроцентраль" та Державна податкова інспекція у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби в апеляційних скаргах зазначають про невідповідність висновків суду обставинам справи. При цьому, апелянти вважають, що судом допущено порушення матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи по суті. У зв'язку з чим в апеляційній скарзі Публічного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль" ставиться питання про скасування постанови суду першої інстанції і винесення нової постанови із задоволенням позовних вимог в повному обсязі, а в апеляційній скарзі Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби ставиться питання про скасування постанови суду першої інстанції і винесення нової постанови із відмовою в задоволенні позову в повному обсязі.

Оскільки сторони були належним чином повідомлені про дату, час та місце судового засідання, що підтверджується наявними в матеріалах справи повідомленнями про вручення почтових відправлень, однак в судове засідання вони не з'явилися, поважність своєї неявки суду не повідомили, тому апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до вимог ст. 197 КАС України за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційних скарг, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги Публічного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль" та відмови в задоволенні апеляційної скарги Державної податкової інспекції у м. Херсоні Херсонської області Державної податкової служби з наступних підстав.

Як вбачається з наявних в матеріалах справи документах, всі ремонтні роботи, які проводились на підприємстві, виконані безпосередньо штатними робітниками Позивача без залучення будь-яких сторонніх осіб, що підтверджується матеріалами справи та не оскаржується, а навпаки визнається відповідачем (стор. 14 акту перевірки).

Щодо суті викладених порушень, то ДПІ у м. Херсоні застосовано норми закону, які встановлюють правила віднесення до валових витрат таких поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, в той час як згідно чинного законодавства заробітна плата ремонтних робітників амортизації не підлягає. Відповідно до пп.5.6.1 п.5.6 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" виплати на оплату праці працівників включаються до валових витрат, якщо інше не передбачене п.5.3 ст.5 Закону.

Підпунктом 5.3.2 п.5.3 ст.5 цього Закону встановлено, що не включаються до валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт основних фондів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 Закону. Вимогу щодо віднесення виплат на оплату праці до валових витрат ця норма не містить. Для вирішення даного питання підпунктом 5.6.1 через підпункт 5.3.2 зроблено відсилку до статті 8 Закону (в частині витрат на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт основних фондів, які підлягають амортизації). Податкові відносини стосовно амортизації врегульовані підпунктом 8.1.2 Закону (334/94-ВР) . З цього слідує логічний висновок, що підпункт 8.1.2 Закону (334/94-ВР) є спеціальною відсилочною нормою, для якої підпункт 5.6.1 є основною загальною нормою. Зазначена норма є обов'язковою для застосування.

Відповідно до абзацу другого пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону амортизації підлягає самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів. Отже, витрати на оплату праці працівників, зайнятих на виготовленні основних фондів для власних виробничих потреб, що підлягають амортизації, не мають включатися до валових витрат.

Стосовно придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання (абзац перший пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону), а також для різних видів поліпшень основних фондів, які підлягають амортизації (абзац третій пп.8.12 п.8.1 ст.8 Закону), то в них врегульовано питання про амортизацію у цілому, тобто без виокремлення виплат на оплату праці. Таким чином, оскільки в першому і третьому абзацах пп.8.1.2 п.8.1 ст.8 Закону особливостей застосування пп.5.6.1 Закону не визначені, то виплати на оплату праці працівників, зайнятих на придбанні та ремонті (поліпшенні) основних фондів, які підлягають амортизації, відносяться до складу валових витрат на загальних підставах відповідно до пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закону.

ДПІ у м. Херсоні в акті перевірки також стверджує, що ПАТ "Херсонська ТЕЦ" в порушення пп.5.2.10 п.5.2 ст.5, пп.8.7.1 п.8.7 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" віднесено до складу валових витрат суму відрахувань від заробітної плати ремонтних робітників, які беруть участь у ремонтах основних засобів підприємства у сумі, що перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок звітного періоду, в розмірі 1 008 774,05 грн. (в т.ч. II півріччя 2010р.- 581 288,50 грн., І квартал 2011р. -427 485,55 грн.).

Відповідно пп.5.7.1 п.5.7 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат платника податку відносяться суми збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, нараховані на виплати, зазначені в підпункті 5.6.1 цієї статті, у розмірах і порядку, встановлених законом.

Оскільки згідно вищевикладеного оплата праці працівників, зайнятих на придбанні та ремонті (поліпшенні) основних фондів, має відноситися до складу валових витрат на загальних підставах відповідно до пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закону, то й відповідно всі відрахування сум страхових зборів (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового страхування таких працівників включаються до валових витрат на загальних підставах відповідно пп.5.7.1 п.5.7 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Судова колегія вважає, що суд першої інстанції помилково відмовив в позові в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0002132201 від 23.03.2012р. ДПІ у м. Херсоні з огляду на наступне:

Під час проведення перевірки ПАТ "Херсонська ТЕЦ" надано до ДПІ у м. Херсоні лист від 03.02.2012р. №05-1/300, згідно якого в період проведення зазначеної перевірки підприємством виявлені помилки в податковому обліку податку на додану вартість підприємства в податкових періодах, що перевіряються, а саме:

24 червня 2010 року ПАТ "Херсонська ТЕЦ" (Замовник) укладено договір №50/2010 з ТОВ "Харківенергоремонт" (Підрядник, ЄДРПОУ 32832085, ІПН 328320820099) про виконання робіт по капітальному ремонту турбіни ПР-30-90/10-0,9 і турбогенератора ТВС-30 (з урахуванням додаткової угоди №1 від 12.08.2010р.).

Актами приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2010 року №7 та №6 від 30.09.2010р. загальною вартістю 587 293,97 грн. (в т.ч. ПДВ 97 882,33 грн.) підтверджено виконання робіт по капітальному ремонту ТОВ "Харківенергоремонт". На підставі вищезазначених актів ТОВ "Харківенергоремонт" складено податкові накладні від 30.09.2010р.

Протягом січня-червня 2011 року ПАТ "Херсонська ТЕЦ" сплачено за виконані роботи по капітальному ремонту ТОВ "Харківенергоремонт" за актами від 30.09.2010р. №7 та №6 загальною вартістю 587 293,97 грн. (в т.ч. ПДВ 97 882,33 грн.) платіжними дорученнями.

Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про ПДВ" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг) та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 і цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В податковому обліку ПАТ "Херсонська ТЕЦ" податок на додану вартість по зазначеним податковим накладним ТОВ "Харківенергоремонт" (ІПН 328320820099) від 30.09.2010р. №151 на суму ПДВ 88 931,73 грн. та від 30.09.2010р. №152 на суму ПДВ 8 950,60 грн. помилково не був включений до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ, що є порушенням пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про ПДВ" та п.4 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом ДПА України від 25.01.2011р. №41 (z0197-11) .

Обмеження щодо включення сум до податкового кредиту викладено виключно в пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України "Про ПДВ", а саме: "не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту)".

Металобрухт, що залишився від ремонту основних засобів, не був придбаний підприємством, отже його вартість не відображена у складі валових витрат і не має брати участі в податковому обліку приросту балансової вартості запасів відповідно до п.5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

В той же час металобрухт не є безоплатно отриманим, оскільки матеріали для ремонту основних засобів були придбані підприємством за плату. Отже у позивача була відсутня необхідність відображати вартість оприбуткованого металобрухту в складі валових доходів згідно норм пп.4.1.6 п.4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" як дохід від вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді.

Пунктом 1.23 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що безоплатно надані товари (роботи, послуги) - це товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод; товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею в її виробничому або господарському обороті.

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку в тій частині, що об'єкт оподаткування виникає тільки на момент реалізації металобрухту на підставі загальних норм пп.4.1.1 п.4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Дотримуючись норм чинного законодавства, позивачем було правомірно включено вартість реалізованого металобрухту до складу доходів у податковому обліку в період такої реалізації.

Збільшення балансової вартості груп основних фондів на вартість оприбуткованих від ремонту матеріалів, нормами п.8.4 ст. 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не передбачено.

Водночас, у разі використання оприбуткованих від ремонту матеріалів при ремонті інших основних фондів, балансова вартість відповідної групи основних фондів у податковому обліку збільшується на вартість таких матеріалів, зокрема металобрухту.

Згідно пп.16.1.8 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки.

Водночас пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 Податкового кодексу України визначено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб). Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть и оскаржені в адміністративному або судовому порядку (п.56.1 ст.56 Податкового кодексу України).

Висновки попереднього акту планової документальної перевірки ДПІ у м. Херсоні № 8/23-5/00131771 від 19.01.2011р. і складені на його підставі податкові повідомлення-рішення визнані недійсними та скасовані постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 05.10.2011р. по справі №2-а-3784/11/2170 та постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2013 по справі №2-а-3784/11/2170.

Таким чином, судом першої інстанції правильно встановлено, що ні на момент складення податкової звітності позивачем за 2010-2011 роки, ні зараз висновки попереднього акту перевірки є не узгодженими, а тому згідно ст.56 Податкового кодексу України не можуть підлягати обов'язковому, безумовному виконанню підприємством.

Статтею 19 Конституції України визначено, що правовий порядок в Україні ґрунтується засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Отже вимоги ДПІ у м. Херсоні враховувати визнані судом неправомірними результати попередньої документальної перевірки є незаконними.

З огляду на викладене, згідно пп.7.4.1 та пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України "Про ПДВ" до складу податкового кредиту ПАТ "Херсонська ТЕЦ" у вересні 2010 року підлягає включенню податок на додану вартість по податковим накладним ТОВ "Харківенергоремонт" (НІН 328320820099) від 30.09.2010р. №№151,152 в розмірі 97 882,33 грн.

Законом України від 24.05.2012 №4834-УІ (4834-17) "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм" Верховна Рада України доповнила п.3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу (2755-17) зокрема абзацом: "Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2012 - 2015 роках таким чином: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат: ..."

Наразі в абзаці шостому пункту 3 слова та цифри "за 2010 податковий рік" замінили словами та цифрами "станом на 1 січня 2011 року" (Закон України від 05.07.2012 №5083-УІ (5083-17) "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні").

Отже, законодавцем затверджено право підприємства включати до складу витрат від'ємне значення об'єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року, тобто з урахуванням від'ємного значення за попередні роки.

Саме на виконання вищенаведеного п.3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України (2755-17) декларація з податку на прибуток ПАТ "Херсонська ТЕЦ" зазначила за II квартал 2011року по рядку 06.6 "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду (від'ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) період або від'ємне значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року)" містить суму від'ємного значення об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року в розмірі 17909338 грн.

За І квартал 2011 року підприємством складено декларацію з податку на прибуток відповідно до діючого на той час Наказу ДПА України від 29.03.2003р. №143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та порядку її складання" (z0271-03) . Згідно даного Порядку результат розрахунку об'єкта оподаткування платника податку за підсумками першого кварталу 2011 року включається до рядку 08 "Об'єкт оподаткування позитивний (+) від'ємний (-) ((+/-03 - (+/-06) - 07)".

Згідно п.6.1 ст. 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

Згідно п.5.11 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Таким чином, цілком законним є облік у складі валових витрат І кварталу 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих років, а також подальше включення від'ємного значення об'єкта оподаткування І кварталу 2011 року до податкових витрат II кварталу 2011 року.

Податковим законодавством України, діючим і до, і після 01.04.2011р., встановлено, що від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року є складовою частиною валових (податкових) витрат поточного року і не відокремлюється при розрахунку об'єкта оподаткування поточного податкового періоду в декларації з податку на прибуток підприємства.

Щодо позовних вимог стосовно визнання протиправними дії ДПІ у м. Херсоні, які полягають у відображенні в акті перевірки від 02.03.2012р. № 52/22-1/00131771 висновків про завищення з боку позивача від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток на 6 236 969,88 грн. (в т.ч. II півріччя 2010р. - 2 934 649.85 грн., І квартал 2011р.- З 302 320.03 грн.), в яких було відмовлено судом першої інстанції, судова колегія вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до п. 3 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань" дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом ДПА України від 22.12.2010 № 984 (z0034-11) . зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772 (далі - Порядок № 984) результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт, а у разі відсутності порушень - довідка.

Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Пунктом 4 Порядку № 984 (z0034-11) визначено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів (п. 6 Порядку № 984 (z0034-11) ).

Отже, право на складання акту перевірки виникає у податкового органу за наслідками її проведення, з урахуванням тих фактичних обставин, які встановлені в результаті проведення перевірки. При цьому неправомірність дій посадових осіб щодо складання акту перевірки може бути обумовлена або відсутністю самого факту проведення перевірки, за наслідками якої складено акт, або наявністю порушень процедури його складання.

Таким чином, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що дії відповідача, по встановленню порушень, відображених у акті перевірки, порушують права позивача оскільки, вчинені з порушення законодавчо визначеної процедури, оскільки факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів (п. 6 Порядку № 984 (z0034-11) ).

Відтак, суд може захистити право платника податку в разі проведення перевірки за відсутності для цього належних юридичних підстав та з порушенням правил, процедури, встановлених законом. Наявність негативних наслідків такої перевірки для можливості судового захисту законом не вимагається. Право на судовий захист пов'язане із самою протиправністю дій.

Одним із принципів податкового законодавства України є принцип презумпції правомірності рішень платника податку (пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України), згідно п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України у разі коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок такого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таким чином, враховуючи, що судом першої інстанції при вирішенні справи порушені норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також те, що висновки суду не відповідають обставинам справи, колегія суддів, керуючись п.п.3,4 ч.1 ст. 202 КАС України вважає необхідним скасовуючи постанову суду першої інстанції, прийняти нову постанову, позовні вимоги задовольнити повністю.