2а-6370/09/1770 Про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість - 18.10.2017 Прийняття

Товариство з обмеженою відповідальністю Іква плюс Д (далі - ТОВ Іква плюс Д, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області (далі - ДПІ, відповідач) про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 03 березня 2009 року № 0000152351/0 (від 07 травня 2009 року № 0000152351/1, від 20 липня 2009 року № 0000152351/2, від 29 вересня 2009 року № 0000152351/3) про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 91457,00 грн, з яких 60971,00 грн за основним платежем та 30486,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 07 травня 2009 року № 0000162351/1 (від 20 липня 2009 року № 0000162351/2, від 29 вересня 2009 року № 0000162351/3) про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 312445,00 грн, з яких 220016,00 грн за основним платежем та 92129,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 02 червня 2010 року у задоволенні позову відмовив.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 10 вересня 2013 року скасував рішення суду першої інстанції із прийняттям нового рішення про задоволення позову. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2009 року № 0000152351/0 (від 07 травня 2009 року № 0000152351/1, від 20 липня 2009 року № 0000152351/2, від 29 вересня 2009 року № 0000152351/3); від 07 травня 2009 року № 0000162351/1 (від 20 липня 2009 року № 0000162351/2, від 29 вересня 2009 року № 0000162351/3).

В касаційній скарзі Державна податкова інспекція у Рівненському районі Головного управління Міндоходів у Рівненській області, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказане судове рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції як таке, що прийнято із додержанням норм законодавства.

Позивач не реалізував процесуальне право щодо подання заперечень проти касаційної скарги.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі перегляду справи судом касаційної інстанції, визначені у ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 20 лютого 2007 року по 30 вересня 2008 року.

В ході перевірки встановлено порушення платником податків вимог пп. 4.1.6 п. 4.1 ст.4, пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.2 п. 5.3, п. 5.9 ст. 5, пп.7.4.3 п. 7.4 ст. 7, пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон № 334/94-ВР (334/94-ВР) ) та пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" (далі - Закон № 168/97-ВР (168/97-ВР) ).

На думку податкового органу, позивачем не включено до складу валового доходу різницю між фактурною (контрактною) вартістю продукції, відвантаженої на експорт неплатникам податку (нерезидентам України) та вартістю цієї продукції, визначеною за звичайними цінами. Звичайна ціна визначена перевіркою на рівні загальної митної вартості (розрахунок розбіжності між фактурною і митною вартістю експортованих товарів). Крім того, на думку відповідача, позивачем у перевіряємому періоді невірно визначений (занижений) приріст матеріалів та сировини в результаті заниження запасів, використаних не у господарській діяльності, віднесено до складу валових витрат витрати, не пов'язані з господарською діяльністю.

За результатами перевірки та процедури адміністративного оскарження відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із доведеності матеріалами справи наявності в діях позивача порушень податкового законодавства.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із наступних обставин, з чим погоджується суд касаційної інстанції.

Приписами п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР валовим доходом є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Валовий доход включає, зокрема, доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону, яка, в свою чергу, визначає оподаткування операцій особливого виду (пп. 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Закону).

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР з метою оподаткування дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, визначається виходячи із договірних цін, але не менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Згідно із правилами пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 цього ж Закону положення пп. 7.4.1, пп. 7.4.2 поширюються також на операції з особами, які не є платниками податку, встановленого ст.10 цього Закону, або сплачують податок на прибуток за іншими, ніж платник податку, ставками.

Як вбачається з матеріалів справи, позивач здійснював експортні операції з нерезидентами, тобто, особами, які не є платниками податку, а, отже, мав формувати валовий дохід за такими операціями з особливостями, передбаченими пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 334/94-ВР.

Відповідно до п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Справедлива ринкова ціна - це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг).

Пункт 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 вказаного Закону обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладає на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентований п. 1.20.2 п.1.20 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, в межах якого податковий орган зобов'язаний діяти при визначенні рівня звичайних цін.

Цією нормою Закону передбачено, що для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому, умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому, враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Встановлено, що при визначенні рівня звичайних цін на продукцію, що реалізовувалась, податковий орган діяв не у межах наведеної норми законодавства, оскільки не використовував інформацію про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах, натомість, ДПІ виходила з того, що митна вартість товару, експортованого платником податків, є його звичайною ціною.

Разом з тим, висновок податкового органу про те, що митна вартість товару є його звичайною ціною, не ґрунтується на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України.

З огляду на викладене, є правильною позиція суду апеляційної інстанції стосовно того, що позивачем правомірно було визначено валові доходи від експорту товарів, виходячи з контактної (фактурної) вартості, і підстав включати до валового доходу позивача різницю між вартістю відвантаженої на експорт продукції за звичайними цінами (загальною митною вартістю) та фактурною (контрактною) у відповідача не було, а, отже, позивачу безпідставно донараховано податок на прибуток в сумі 56839,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 17611,00 грн.

Крім того, згідно із приписами п. 5.9 ст. 5 Закону № 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року № 246 (z0751-99) , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за № 751/4044 (z0751-99) , затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 Запаси (далі - Стандарт 9).

Відповідно до п. 8 Стандарту 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Встановлено, що 01 жовтня 2007 року № 347 між позивачем (замовником) та ДП Клеванське лісове господарство (виконавцем) укладено договір на виконання робіт.

У складених сторонами актах підтверджено загальну вартість робіт, виконаних щомісяця згідно договору № 347, а також зазначено суму власних матеріалів виконавця, використаних при виконанні ним робіт за договором.

При цьому, через відсутність у замовника обов'язку обліковувати запаси (власні матеріали) виконавця, які мають обліковуватися як запаси лише в обліку останнього, оскільки вони не отримувались позивачем за видатковою накладною з видачею довіреності та не зараховувались на баланс позивача (замовника), вартість виконаних за договором робіт, яка включає у себе суму власних матеріалів виконавця, правомірно замовником віднесена до витрат, а не до запасів.

З огляду на викладене, вірними є висновки суду апеляційної інстанції про безпідставність доводів ДПІ щодо заниження позивачем задекларованих показників у декларації з податку на прибуток підприємства за 2007 рік на суму 36165,00 грн.

Щодо твердження ДПІ про невключення позивачем до складу валового доходу сум дотацій, отриманих від Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття, для створення додаткових робочих місць у розмірі 10591,00 грн (ІІ квартал 2008 року) та 28139,00 грн (ІІІ квартал 2008 pоку), колегія суддів погоджується із наступними висновками суду апеляційної інстанції.

Встановлено, що внаслідок помилкового невключення вказаних сум до валового доходу (рядок 1.6 декларації) за ІІІ квартали 2008 року, його формально було занижено на 38730,00 грн.

Разом з цим, через невключення до валових витрат позивача (рядки 04.3, 04.4 декларації) сум заробітної плати та страхових внесків, сплачених за рахунок отримання зазначених дотацій від Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування на випадок безробіття, вказана помилка не призвела до заниження податку на прибуток підприємства, оскільки сума заниження в декларації витрат з оплати праці та страхових внесків перевищує розмір дотацій, отриманих позивачем від Фонду, на 157633,00 грн, що підтверджується даними журналів-ордерів № 4 за січень-вересень 2008 року (сума витрат на оплату праці складає 3439465,00 грн, тобто, на 117042,00 грн більше, ніж витрати на оплату праці (рядок 04.3) за декларацією за три квартали 2008 року, а сума страхових внесків складає 1451035,33 грн, що на 40591,33 грн перевищує суму страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового соціального страхування (рядок 04.4) за декларацією за три квартали 2008 року).

Відтак, є необґрунтованим висновок ДПІ щодо відсутності заниження або завищення задекларованих позивачем показників у рядку 04.3 декларації витрати на оплату праці та рядку 04.4 сума страхового збору (внесків) до фондів державного загальнообов'язкового соціального страхування, а також відсутності підстав для донарахування податку на прибуток на суми невключених до валового доходу дотацій через відсутність об'єкту оподаткування.

Крім того, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За правилами пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Частиною 1 ст. 837 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.

За правилами ст. 843 Цивільного кодексу України у договорі підряду визначається ціна роботи або способи її визначення. Ціна роботи у договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу.

Встановлено, що згідно договору на виконання робіт від 01 жовтня 2007 року № 347, укладеного між позивачем (замовник) з ДП Клеванське лісове господарство (виконавець), оплата виконаних виконавцем робіт проводиться замовником згідно щомісячних актів приймання-передачі виконаних робіт, які підписуються повноважними представниками сторін та є невід'ємною частиною договору.

Наявними у матеріалах справи копіями актів прийому-передачі наданих послуг згідно з договором № 347 підтверджено виконання виконавцем його умов.

Окрім того, аналогічний договір на виконання робіт був укладений позивачем з ДП Лісове господарство Клевань від 31 серпня 2007 року, на підтвердження виконання умов якого сторонами підписано відповідні акти.

На підставі вказаних договорів позивач оплатив за виконані роботи обумовлену ціну, що включає у себе відшкодування витрат та плату за виконану роботу.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (z0027-00) , зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (z0027-00) , до собівартості робіт включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з доводами суду апеляційної інстанції щодо необґрунтованості висновку ДПІ про те, що договором від 01 жовтня 2007 року № 347 не обумовлено відшкодування витрат на оплату відрахувань на соціальні заходи, оскільки позивачем при проведенні оплати виконаних робіт було здійснено відшкодування виконавцям усіх понесених ними витрат, пов'язаних з виконанням робіт за договором.

Контролюючим органом не заперечується те, що результати робіт, виконаних на підставі вказаних договорів, позивачем було використано у господарській діяльності.

Щодо висновків ДПІ про завищення позивачем суми валових витрат на ремонт та придбання основних засобів, колегія суддів погоджується із наступними висновками суду апеляційної інстанції.

Відповідно до пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94 платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Згідно з пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94 не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Встановлено, що ДПІ перевірка валових витрат позивача була проведена вибірковим порядком (додаток 4 акту планової перевірки від 17 лютого 2009 року). Крім того, як зазначено позивачем, він не відносив до складу валових витрат витрати на поліпшення та придбання основних засобів, наведених в переліку на аркушах 9-10 акту позапланової перевірки.

З огляду на викладене, судом апеляційної інстанції вірно вказано про те, що без проведення перевірки правильності відображення позивачем валових витрат суцільним порядком, у ДПІ відсутні належні об'єктивні дані для висновку, які саме витрати позивачем було включено чи не включено до валових витрат, а також для висновку про заниження або завищення платником податків задекларованих показників у рядках 04.3, 04.4 декларації.

Крім того, податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом (пункт 1.7 статті 1 Закону № 168/97-ВР).

Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу).

За змістом пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням, не включаються до складу податкового кредиту.

Враховуючи встановлені обставини по даній справі, судом апеляційної інстанції вірно вказано про помилковість висновку ДПІ щодо протиправного включення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ на суму 73590,00 грн, що сплачена, на думку контролюючого орану, при придбанні послуг, не пов'язаних з веденням господарської діяльності.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо наявності підстав для задоволення позову.

Відповідно до ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 222, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління Міндоходів у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2013 року у справі № 2а-6370/09/1770 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, - 239 -1 Кодексу адміністративного судочинства України.