Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:головуючого судді Борисенко І.В. суддів Голубєвої Г.К. Юрченко В.П., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.03.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2014 у справі № 819/333/13 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 до Державної податкової інспекції в Підволочиському районі Тернопільської області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Підволочиському районі Тернопільської області від 20.09.2012 pf № 0001671700 про визначення грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 13425 грн. за основним платежем та в сумі 3356 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.03.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2014, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, фізична особа-підприємець ОСОБА_4 подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове рішення про задоволення позову, оскільки вважає, що оскаржувані судові рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

На підставі розпорядження керівника апарату № 1192 від 14.11.2016 та відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 15.11.2016 справа № 819/333/13 була перерозподілена на суддю Борисенко І.В.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до п.2 ч.1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Підволочиському районі Тернопільської області Державної податкової служби проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 за період з 01.07.2009 по 31.12.2011, за результатами якої складено акт № 715/17/НОМЕР_2 від 27.08.2012.

На підставі названого акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001671700 від 20.09.2012 про визначення грошового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 13425 грн. за основним платежем та в сумі 3356 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Згідно акту перевірки позивач порушив вимоги пп. "а" п.19.1, пп. "а" п.19.2 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", ст.13 розділу ІV Декрету Кабінету Міністрів України від 16.12.1992 № 13-92 (13-92) "Про прибутковий податок з громадян", пп. "а" п.19.1, пп. "а" п.176.1, пп. "а" п.176.2 ст. 176, ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 13425 грн., в тому числі, за серпень 2011 року в сумі 225,00 грн. та за жовтень 2011 року в сумі 13200,00 грн.

З акту перевірки вбачається, що фактично податковий орган вважає, що позивач при придбанні товарно-матеріальних цінностей у фізичних осіб - платників податку з доходів фізичних осіб, виплачував доходи цим особам, проте, при цьому, податок з доходів фізичних осіб при виплаті доходів не нарахував, не утримав та до бюджету не сплатив.

Висновок про заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб податковий орган обґрунтовує наступними обставинами.

Позивач одержав доход від реалізації щебеню юридичним особам в сумі 89500,00 грн., в т.ч.: ТОВ "Агро-Рось" згідно з накладною від 09.08.2011 № 10 в сумі 1500,00 грн., оплата проведена згідно з платіжним дорученням від 09.08.2011 в сумі 1500,00 грн.; ТОВ "Агро-Млин" згідно з накладною від 12.10.2011 № 13 в сумі 50000,00 грн., оплата проведена згідно з платіжними дорученнями від 12.10.2011 № 178 в сумі 25000,00 грн. та від 12.10.2011 № 262 в сумі 25000,00 грн., а також згідно з накладною від 14.10.2011 № 14 в сумі 38000,00 грн., оплата проведена згідно з платіжним дорученням від 14.10.2011 № 202 в сумі 38000,00 грн.

При закупівлі вказаних вище товарно-матеріальних цінностей позивач не вів обліку доходів і витрат у обсягах, достатніх для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, оскільки не надав до перевірки будь-яких документів, що підтверджують придбання товарів, які в подальшому продані позивачем юридичним особам.

Тому, податковий орган вважає, що позивач не виконав обов'язку своєчасно нарахувати, утримати та сплатити (перерахувати) до бюджету податок з доходу фізичних осіб, який виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати та за її рахунок. При цьому податковий орган фактично вважає, що сума виплаченого доходу платникам податку з доходів фізичних осіб в результаті придбання у них товару становить 89500,00 грн., оскільки позивач отримав доход від подальшого продажу товару в сумі 89500,00 грн.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, послався на вказані в акті перевірки на обставини щодо продажу позивачем товару юридичним особам та ненадання позивачем до перевірки пояснень і документів щодо господарських операцій з придбання таких товарів та погодився з висновком податкового органу про заниження позивачем податку з доходів фізичних осіб.

Колегія суддів суду касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими оскаржувані судові рішення, оскільки суди попередніх не повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. При цьому судова колегія виходить з такого.

Як вбачається з матеріалів справи, період виплати позивачем доходу платникам податку з доходу фізичних осіб, на факт якої вказує податковий орган в акті перевірки, в самому акті не конкретизовано. Однак, оскільки перевірка позивача провадилась за період з 01.07.2009 по 31.12.2011 та податковий орган вказує на порушення позивачем як положень пп. "а" п.19.1, пп. "а" п.19.2 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", які діяли до 01.01.2011, так і положень пп. "а" п.19.1, пп. "а" п.176.1, пп. "а" п.176.2 ст. 176, ст. 177 Податкового кодексу України, які діють з 01.01.2011, то є підстави вважати, що спірні правовідносини існували у період дії зазначених положень законів.

Тому, колегія суддів суду касаційної інстанції звертає увагу на наступне.

Відповідно до п.1.15 ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно пп.8.1.1 п.8.1 ст. 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону.

Згідно пп. "а" п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Підпунктом 168.1.1 п.168.1 ст. 168 Податкового кодексу України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до п.1.2. ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" дохід - сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.

Згідно з п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом 164.1.1 п.164.1 ст. 164 Податкового кодексу України визначено, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Таким чином, оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб підлягають оподатковувані доходи, отримані безпосередньо фізичною особою, яка має статус платника податку з доходів фізичних осіб. Податковими агентами є юридичні та фізичні особи, які від свого імені здійснюють нарахування (виплату) оподатковуваних доходів на користь фізичних осіб, які є платниками податку з доходів фізичних осіб. Під час виплати таких доходів податковий агент зобов'язаний нарахувати, утримати та сплатити (перераховувати) до бюджету податок з доходів фізичних осіб, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за рахунок платника податку.

Для висновку про виникнення у позивача обов'язків податкового агента має бути факт виплати позивачем фізичним особам, що мають статус платників податку з доходів фізичних осіб, оподатковуваних доходів.

При цьому слід звернути увагу, що фактично базою оподаткування, з якої обчислено донарахований позивачу податок з доходів фізичних осіб в сумі 13425,00 грн., податковий орган визначає суму 89 500,00 грн. (89500 Х 15% = 13425), яка дорівнює сумі доходу, отриманого самим позивачем від продажу товару юридичним особам. При цьому, саму суму виплаченого позивачем фізичним особам доходу при придбанні у них товарів податковий орган в акті не встановив, хоча саме виплачений податковим агентом платникам податку з доходів фізичних осіб дохід є базою оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Отже, у разі встановлення обставини щодо фактичної виплати позивачем платникам податку з доходів фізичних осіб доходу при придбанні у таких платників товару, слід встановити суму виплаченого доходу фізичним особам і з неї виходити при перевірці правильності розрахунку донарахованого позивачеві податку з доходів фізичних осіб.

Окрім того, у разі встановлення обставини щодо фактичної виплати позивачем платникам податку з доходів фізичних осіб доходу при придбанні у таких платників товару, слід встановити період, за який виплачено доходи, та залежно від встановленого періоду - застосувати положення закону, яким регулюється порядок нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб, що діяв на час виникнення спірних відносин.

Ці обставини не були досліджені судами попередніх інстанцій. Так, суди попередніх інстанцій не дослідили, чи мав позивач статус податкового агента, зокрема, чи здійснював він нарахування та виплати сум оподатковуваних доходів фізичним особам, які мають статус платників податку з доходів фізичних осіб. Суди не встановили період таких виплат та суми нарахованих та виплачених оподатковуваних доходів.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів попередніх інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду, які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій по суті спору.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч.2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

2. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06.03.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2014 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.