Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Савицької Н.В. та Костіва М.В.,

при секретарі судового засідання - Васильків А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Субєкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_2 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.09.2010р. в адміністративній справі за позовом Субєкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_2 до Тисменицької міжрайонної державної податкової інспекції Івано-Франківської обл. Державної податкової служби, з участю прокуратури Івано-Франківської обл., про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень про визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість та податку з доходів фізичних осіб, -

05.05.2010р. позивач Субєкт підприємницької діяльності-фізична особа /СПД/ ОСОБА_2 звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені Державною податковою інспекцією /ДПІ/ в Тисменицькому районі Івано-Франківської обл. наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0022111700/0 від 28.04.2010р. про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 1317257 грн. (за основним платежем);

№ 0022121700/0 від 28.04.2010р. про визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість /ПДВ/ на суму 1283672 грн., в тому числі 481193 грн. за основним платежем та 802479 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.4-9).

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.09.2010р. у задоволенні заявленого позову відмовлено (а.с.195-201).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, постанову суду оскаржив позивач СПД ОСОБА_2, який покликаючись на порушення судом норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким заявлений позов задоволити повністю (а.с.210-214).

В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що судом невірно дано визначення поняттю "продаж продукції", оскільки таке не відповідає приписам ст. 1 Указу Президента України № 727/98 від 03.07.1998р. "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) ; перевищення граничного розміру виручки мало місце в ІІІ кварталі 2009 року, через що позивач з наступного кварталу перейшов на загальну систему оподаткування.

Також судом безпідставно відхилено висновок судово-економічної експертизи, проведеної по справі, проігноровані подану податкову декларацію з ПДВ за січень 2010 року, в якій містяться уточнені показники за грудень 2009 року та уточнений розрахунок з цих зобов'язань за грудень 2009 року.

Окрім цього, податковим органом не дотримані вимоги пп.3.1.1 п.3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану вартість" в частині оподаткування ПДВ поворотної фінансової допомоги та суми відсотків, отриманих від банківської установи; а також вимоги пп.17.1.3 п.17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій.

У зв'язку із реорганізацією ДПІ в Тисменицькому районі Івано-Франківської обл. шляхом перетворення в Тисменицьку міжрайонну державну податкову інспекцію Івано-Франківської обл. Державної податкової служби, судом апеляційної інстанції в порядку ст. 55 КАС України допущено заміну відповідача його правонаступником - Тисменицькою міжрайонною державною податковою інспекцією /МДПІ/ Івано-Франківської обл. Державної податкової служби (а.с.258-263).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення прокурора, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як слідує з матеріалів справи, позивач ОСОБА_2 зареєстрований 04.06.2003р. суб'єктом підприємницької діяльності-фізичною особою, протягом 01.10.2007р.-31.12.2009р. здійснював оподаткування одержаних доходів від здійснення підприємницької діяльності на спрощеній системі оподаткування, впродовж 01.10.2009р.-31.12.2009р. перебував на загальній системі оподаткування.

Відповідачем ДПІ у Тисменицькому районі Івано-Франківської обл. проведено протягом 29.03.2010р.-19.04.2010р. планову виїзну документальну перевірку з питань дотримання вимог законодавства про оподаткування СПД ОСОБА_2 за період з 01.10.2007р. по 31.12.2009р., за результатами якої складено Акт перевірки № 1444/17-0/НОМЕР_1 від 19.04.2009р. (а.с.10-19).

Перевіркою встановлено:

* порушення вимог ст. 1 Указу Президента України № 727/98 від 03.07.1998р. "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", п.19.1 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", ст. 13 Декрету КМ України "Про прибутковий податок з громадян", ст.13 Інструкції про прибутковий податок з громадян, затв. наказом ГДПІ України № 12 від 21.04.1993р. (z0064-93) , внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2008-2009 роки в розмірі 1317257 грн.;

* порушення вимог п.4.7 ст.4, пп.7.2.1 п.7.2 ст.7, п.9.4 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість", пп.4.1.4 "а" п.4.1 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", у зв'язку з чим донараховано ПДВ в розмірі 481193 грн.

На підставі вказаного Акта перевірки податковим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0022111700/0 від 28.04.2010р. про визначення податкового зобов'язання по податку з доходів фізичних осіб на суму 1317257 грн. (за основним платежем);

№ 0022121700/0 від 28.04.2010р. про визначення податкового зобов'язання з ПДВ на суму 1283672 грн., в тому числі 481193 грн. за основним платежем та 802479 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с.21-22).

Підставою для винесення вказаних податкових повідомлень-рішень є наступні висновки податкового органу по результатах проведеної перевірки.

Згідно даних, відображених у звітах платника єдиного податку, позивачем задекларовано обсяг виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) за 2007-2009 роки, який не перевищував граничні обсяги виручки, що передбачені Указом Президента України № 727/98 від 03.07.1998р. "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) .

Разом з тим, під час перевірки правильності обчислення обсягу виручки було встановлено, що позивачем книга обліку доходів і витрат не велася, а також виявлені розбіжності між даними, які відображені у звітах платника єдиного податку, і відомостях, що зазначені у представлених для перевірки документах.

Зокрема, обсяг виручки від реалізації товарів (робіт) в 2008 році склав 940612 грн. 04 коп. та у 2009 році - 11919261 грн. 12 коп. При цьому, обсяг виручки позивача в ІІІ кварталі 2008 року (з серпня ц.р.) перевищує граничні обсяги виручки (500 тис.грн.) і складає 786315 грн., через що з наступного кварталу він повинен був перейти на загальну систему оподаткування.

Оскільки СПД ОСОБА_2 понесені витрати документально не підтверджені, тому в порядку додатку № 6 до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затв. наказом Міністерства фінансів України та Головної державної податкової інспекції України № 12 від 21.04.1993р., відповідачем враховані витрати в межах 25 відсотків до валового доходу, які відповідно становлять: за ІІІ квартал 2008 року - 71587 грн. 75 коп., за IV квартал 2008 року - 38574 грн. 26 коп., за 2009 рік - 2979815 грн. 28 коп.

Також у зв'язку з несвоєчасним переходом на загальну систему оподаткування позивачем за жовтень 2008 року - грудень 2009 року занижені податкові зобов'язання з ПДВ на суму 394735 грн., завищено податковий кредит на 86458 грн. 33 коп. через формування такого за допомогою податкових накладних за період, в якому СПД ОСОБА_2 не був платником ПДВ.

Із урахуванням приписів п.9.4 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість" позивач зобов'язав був з 29.05.2009р. надіслати податковому органу заяву про реєстрацію платником ПДВ, однак така заява ним фактично подана лише 12.11.2009р.

В частині правильності наведених висновків, з якими погодився суд першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, пункт перший ст.1 якого надає фізичним особам право перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.

Згідно з положенням п.4 ст.1 цього Указу (727/98) під виручкою розуміють суму, фактично отриману суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

У разі порушення вимог, установлених ст.1 цього Указу (727/98) , платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу) (ст.5).

З огляду на викладене вбачається, що позивач, отримавши на власний розрахунковий рахунок суму, яка перевищує дозволений Указом Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) розмір виручки, а саме 500000 грн., повинен був перейти на загальну систему оподаткування.

Наявність хоча б однієї з таких підстав як: загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), що перевищує допустимий розмір для платників єдиного податку; здійснення операцій або укладання угод на суму, що перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку; перевищення обсягу виручки, максимально встановленого для платників єдиного податку; недотримання форми розрахунків - передбачають перереєстрацію платника єдиного податку платником податків на загальних підставах. Недотримання строків такої перереєстрації тягне за собою встановлену законом відповідальність.

Як слідує із змісту Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затв. постановою Національного банку України № 637 від 15.12.2004р. (z0040-05) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), готівкова виручка (виручка) - сума фактично одержаних готівкових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і позареалізаційні надходження.

В свою чергу, позареалізаційні надходження - це надходження від операцій, що безпосередньо не пов'язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна (включаючи основні засоби, нематеріальні активи, продукцію допоміжного та обслуговуючого виробництва), у тому числі погашення дебіторської заборгованості, заборгованості за позиками, безоплатно одержані кошти, відшкодування матеріальних збитків, внески до статутного капіталу, платежі за надане в лізинг (оренду) майно, роялті, дохід (проценти) від володіння корпоративними правами, повернення невикористаних підзвітних сум, інші надходження.

Оскільки на рахунок позивача надходили грошові кошти у рамках договорів поворотної фінансової допомоги (позики) та дольової участі в будівництві, тому останні повинні включатися до складу готівкової виручки суб'єкта господарювання (а.с.41-71).

Разом з тим, вказані правочини вчинялися між СПД ОСОБА_2 та ОСОБА_2, тобто, фактично укладені одною особою, що суперечить вимогам ст. 203 Цивільного кодексу України, а тому не спрямовані на реальне настання правових наслідків.

Відповідно до пп.9.12.1 п.9.12 ст. 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Пунктом 22.10 ст.22 цього Закону визнано таким, що втратив чинність Декрет КМ України № 13-92 від 26.12.1992р. "Про прибутковий податок з громадян" (13-92) , крім розділу IV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, який застосовується з урахуванням положень п.9.12 ст.9 цього Закону, та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Відповідно до ст. 13 Декрет КМ України "Про прибутковий податок з громадян" оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Відповідно до додатку № 6 до Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затв. наказом Міністерства фінансів України та Головної державної податкової інспекції України № 12 від 21.04.1993р. (z0064-93) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), норми витрат, що враховуються при оподаткуванні доходів громадян, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи та інших доходів за видом діяльності "інші види діяльності" становлять 25 відсотків.

Оскільки позивач не вів книгу обліку доходів та витрат і не надав податковому органу первинні документи на підтвердження витрат від здійснення підприємницької діяльності, понесених протягом 2007-2009 років, тому відповідачем такі витрати обраховувалися в розмірі 25 відсотків від суми валового доходу.

За таких обставин колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що податковим органом підставно і обґрунтовано визначено суму податкових зобов'язань по податку з доходів фізичних осіб.

Відповідно до п.1.3. Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку - це особа, яка згідно з цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну територію України.

Згідно з пп.2.3.1 п.2.3 ст.2 цього Закону особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Відповідно до п.9.4. цього Закону якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), унаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, то така особа зобов'язана зареєструватися як платник цього податку до кінця такого звітного податкового періоду.

Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Платники податку відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту та своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону. Особа, яка згідно з вимогами п.2.2 ст.2 цього Закону мала зареєструватися платником податку, але не здійснила таку реєстрацію, несе обов'язки з нарахування та сплати цього податку, а також відповідальність за його ненарахування або несплату на рівні особи, зареєстрованої як платник податку, без права виписки податкової накладної та нарахування податкового кредиту (п.10.2 ст.10 цього Закону).

При цьому наведений Закон не ставить в залежність обов'язок сплати ПДВ від факту реєстрації платником та отримання свідоцтва платника ПДВ.

Також відповідно до ст.7 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затв. наказом ДПА України № 79 від 01.03.2003р. (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до Реєстр платників податку на додану вартість заносяться особи, які згідно з Указом Президента України "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) , сплачуючи єдиний податок за ставкою єдиного податку у розмірі 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), порушили вимоги, установлені статтею 1 Указу (середньооблікова чисельність працюючих перевищила 50 осіб або обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік перевищила 1 млн. гривень), зобов'язані подати органу державної податкової служби заяву про реєстрацію як платника податку на додану вартість, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Оскільки позивач, починаючи з 29.05.2009р., не зареєструвався платником ПДВ, не подавав до податкового органу декларації з ПДВ, у подальшому завищив податковий кредит через формування такого за допомогою податкових накладних за період, в якому він не був платником ПДВ, тому останній допустив порушення вимог п.4.7 ст.4, пп.7.2.1 п.7.2 ст.7, п.9.4 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість", через що відповідачем правомірно визначені податкові зобов'язання з вказаного податку на загальну суму 481193 грн.

При цьому податковим органом не порушені граничні строки визначення податкових зобов'язань, оскільки відповідно до пп.15.1.2 п.15.1 ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податкове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного у пп.15.1.1 цього пункту, у разі коли податкову декларацію за період, коли виникло податкове зобов'язання, не було подано.

Стосовно правильності обчислення штрафних санкцій в розмірі 802479 грн. (а.с.38) слід врахувати, що відповідно до підпункту "б" пп.4.2.2 п.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" податковий орган зобов'язаний самостійно визначити суму податкових зобов'язань платника податків у разі, якщо дані документальних перевірок діяльності платника податків свідчать як про заниження, так і про завищення його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях.

У разі коли дані документальної перевірки платника податків свідчать про заниження суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, і податковий орган виявляє суму недоплати, відповідно до пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 цього Закону та пп.6.1.3 п.6.1 Інструкції про порядок застосування та стягнення штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби, затв. наказом ДПА України № 110 від 17.03.2001р. (z0268-01) , такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від податкового органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми недоплати та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Таким чином, розрахунок штрафних (фінансових) санкцій по ПДВ проведений позивачем з дотриманням вимог пп.17.1.3 п.17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Окрім цього, судом першої інстанції обгрунтовано в порядку ч.5 ст. 82 КАС України відхилено висновок судово-економічної експертизи Львівського НДІСЕ № 2417 від 09.08.2010р., оскільки результати дослідження та проведені розрахунки останнього ґрунтувалися на тому, що грошові поступлення на розрахунковий рахунок позивача з призначенням платежу "внесення власних заощаджень від ПП ОСОБА_2.", "поворотна фінансова допомога від ОСОБА_2." та "дольова участь в будівництві від СПД ОСОБА_2." не є виручкою від реалізації продукції в розумінні абз.5 ст. 1 Указу Президента України № 727/98 від 03.07.1998р. "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) , а тому фактично перевищення обсягу виручки 500000 грн. мало місце з 17.08.2009р. (а.с.96-136).

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятої постанови не впливають та висновків суду не спростовують.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог ст. 1 Указу Президента України № 727/98 від 03.07.1998р. "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) , п.19.1 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", ст. 13 Декрету КМ України "Про прибутковий податок з громадян", ст.13 Інструкції про прибутковий податок з громадян, затв. наказом ГДПІ України № 12 від 21.04.1993р. (z0064-93) ; п.4.7 ст.4, пп.7.2.1 п.7.2 ст.7, п.9.4 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість", пп.4.1.4 "а" п.4.1 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", а відтак й покладених в основу прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, заявлений позивачем позов про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування постанови колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на неї слід залишити без задоволення.

Керуючись ст. 94, ч.3 ст. 160, ст.ст. 195, 196, п.1 ч.1 ст. 198, ст. 200, п.1 ч.1 ст. 205, ст.ст. 206, 254 КАС України, колегія суддів,-

Апеляційну скаргу Субєкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_2 на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 08.09.2010р. в адміністративній справі № 2а-1686/10/0970 залишити без задоволення, а вказану постанову суду - без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання ухвалою законної сили.