Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2016 року

у справі № 808/9069/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма Авангард"

до Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Авангард" (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - Інспекція), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2015 року № 0000022200.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2016 року апеляційну скаргу Товариства задоволено: постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року скасовано та прийнято нову, якою адміністративний позов Товариства задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 19 серпня 2015 року № 0000022200.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду справи.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження у відповідності до пункту 2 частини 1 статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено акт від 31 липня 2015 року № 553/08-15-22-0113/03749000, згідно з яким позивачем порушено вимоги пунктів 198.1, 198.2, 198.3 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), внаслідок чого занижено податок на додану вартість за квітень 2013 року на 3 904 гривень.

Висновки відповідача про порушення позивачем названих норм ґрунтуються на тому, що Товариство безпідставно включило до податкового кредиту суми податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Юна Пром", оскільки, на думку Інспекції, операції із наведеним суб'єктом господарювання фактично не здійснювалися.

На підставі акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2015 року № 0000022200, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість, за основним платежем - на 3 904 гривень, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - на 976 гривень.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, між Товариством та ТОВ "Юна Пром" укладено договір поставки нафтопродуктів.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з поставки нафтопродуктів позивачем надано копії видаткової накладної, рахунку-фактури, податкової накладної, платіжного доручення, книги оборотних відомостей з розрахункових рахунків, облікових листків праці та виконаних робіт, лімітно-забірних карток на отримання паливно-мастильних матеріалів.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом не підтверджена в силу відсутності товарно-транспортних накладних, акта прийому-передачі товарів, а також відсутності доказів наявності спеціального обладнання для поставки паливно-мастильних матеріалів.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що факт реальності господарських операцій позивача з його контрагентами підтверджується документально.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Встановлюючи обставини правомірності/неправомірності відображення в податковому обліку господарських операцій, слід ретельно, в сукупності та взаємозв'язку досліджувати всі надані податковим органом та платником податків докази щодо реального/нереального здійснення господарських операцій.

Разом з тим, колегія суддів вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на наступне.

Законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.

Такими чином, суд першої інстанції безпідставно посилався на те, що відсутність акта приймання-передачі товарів є свідченням відсутності поставки товару.

Варто відмітити й те, що відсутність товарно-транспортних накладних, за наявності інших доказів, які фіксують фактичне переміщення товару, не є свідченням не здійснення господарської операції з поставки товару.

Надання податковому органу належним чином всіх оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні.

Як зазначав під час розгляду відповідач, відомості, які містяться в наданих платником податків документах, неповні, недостовірні, оскільки фактично товар від контрагента не постачався, адже в матеріалах справи відсутні докази, які б засвідчили переміщення значної партії бензину (2677 літрів), водночас такі твердження відповідача залишено без уваги попередніми судовими інстанціями, оскільки судові рішення, які є предметом оскарження в суді касаційної інстанції, не містять відомостей про те, як саме переміщався товар від контрагента.

Для правильної перевірки вказаної обставини суди мали вжити заходи з метою встановлення відомостей про те: хто був відповідальний за переміщення товару (позивач чи його контрагент) та чим це підтверджується, за якою адресою та в яке приміщення (склад) поставлений товар.

Варто відмітити й те, що відсутність у контрагента необхідних ресурсів, як-от автомобілів, складів та ін. не може бути беззаперечним свідченням не здійснення поставки товару, оскільки специфіка операцій з постачання товару, особливо якщо це операції з перепродажу, полягають у тому, що суб'єкт може здійснити операції із залученням спеціальних засобів, ресурсів, які належать на праві власності іншим суб'єктам господарювання.

Таким чином, визначальним для вирішення вказаної справи є, зокрема, встановлення обставини щодо фактичного переміщення товару, адже непідтвердженість такої обставини може вказувати не відсутність і самої постави товару.

Не містять відомостей оскаржувані судові рішення про те, де зберігався товар, чи використовувався він позивачем для провадження господарської діяльності.

Крім того, в матеріалах справи наявна ухвала судді Ордженікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 22 жовтня 2014 року, якою надано дозвіл на тимчасовий доступ та вилучення документів Товариства. Згідно із відомостями, що зазначені у вказаному судовому рішенні, досудовим розслідуванням № 32014080000000023 встановлено, що Губжокова Н.М. є номінальним директором ТОВ"Юна Пром", а діяльність від імені вказаного підприємства щодо незаконного формування податкового кредиту здійснювали інші особи.

Разом з тим, попередні судові інстанції наведеним обставинам оцінки не надали.

Надаючи оцінку вказаним доводам Інспекції щодо непричетності до діяльності контрагента його директора, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ"Юна Пром" у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагента позивача надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ТОВ"Юна Пром" або допитати посадових осіб вказаного суб'єкта господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки встановлення даної обставини має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності зменшення позивачем оподатковуваного доходу на суму витрат.

Крім того, суди попередніх інстанцій не перевірили чи приймалось судове рішення за результатами здійсненого досудового розслідування, внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за № 32014080000000023.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

Касаційну скаргу Пологівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2016 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України, та оскарженню не підлягає.