Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Бухтіярової І.О.

Суддів Веденяпіна О.А.

Приходько І.В.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ЛБР Електро"

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013

у справі № 1570/6500/2012

за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ЛБР Електро" (далі - позивач, ТОВ "ЛБР Електро")

до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби (далі - відповідач, ДПІ у Приморському районі м. Одеси)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ТОВ "ЛБР Електро" звернулось у жовтні 2012 року до суду з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Приморському районі м. Одеси від 20.09.2012 № 0001332230 та № 0001342230.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 03.12.2012 позов задоволено: визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з підстав обґрунтованості позовних вимог.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 постанову суду першої інстанції скасовано, прийнято нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог, з мотивів правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Відповідач заперечень на касаційну скаргу позивача до суду не надав, що не перешкоджає розгляду справи.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами в порядку письмового провадження.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЛБР Електро" з питань перевірки відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків ТОВ "Бренд Строй", ДПІ у Приморському районі м. Одеси складено акт № 5243/22-3/35458931 від 31.08.2012, в якому встановлено порушення: пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.3.9 п. 5.3 п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", в результаті чого занижено значення податку на прибуток, на загальну суму 68 750 грн.; пп. 7.4.1. п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого занижено значення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 55 000 грн.

На підставі результатів проведеної перевірки, 20.09.2012 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 0001332230 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 85 938 грн., в т.ч.: 68 750 грн. основного платежу та 17 188 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№ 0001342230 про визначення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 68 750 грн., в т.ч.: 55 000 грн. основного платежу та 13 750 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Матеріалами справи встановлено, що між TOB "Крим-Ірей" (Замовник) і TOB "ЛБР Електро" (Виконавець) було укладено договори:

№ 44 від 03.11.2009 на виконання науково-технічної роботи "Оцінка впливання на оточуюче середовище будівництва Тургеніської ВЕС потужністю 150 МВт в Белогорському районі АР Крим". Загальна вартість робіт по даному договору складає 500 000 грн., в т.ч. ПДВ 83 333,33 грн.;

№ 45 від 03.11.2009 на виконання науково-технічної роботи "Оцінка впливання на оточуюче середовище будівництва Холмогорської ВЕС потужністю до 200 МВт в Бєлгородському и Советському районі АР Крим". Загальна вартість робіт по даному договору складає 250 000 грн. в т.ч. ПДВ 41 666,67 грн. Строки виконання робіт: початок - з моменту надходження авансу на рахунок до повного виконання зобов'язань.

Між TOB "ЛБР Електро" (Замовник) та підприємством TOB "Бренд Строй" (Виконавець) було укладено наступні договори:

№ 02/66 від 23.02.2010 на виконання робіт "Оцінка впливання на оточуюче середовище будівництва Тургеніської ВЕС потужністю 150 МВт в Белогорському районі АР Крим" (флора, фауна, орнітофауна, культурне середовище, акустичне, електромагнітне та візуальне впливання). Загальна вартість робіт по даному договору складає 240 000 грн., в т.ч. ПДВ 40 000 грн.;

№ 02/67/902 від 23.02.2010 на виконання робіт "оцінка впливання на оточуюче середовище будівництва Холмогорськой ВЕС потужністю до 200 МВт в Белогорському и Советському районі АР Крим" (флора, фауна, орнітофауна). Загальна вартість робіт по даному договору складає 90 000 грн., в т.ч. ПДВ 15 000 грн.

Виконані підприємством TOB "Бренд Строй" (Виконавець) для підприємства TOB "ЛБР Електро" (Замовник) роботи по оцінці впливання на оточуюче середовище будівництва ВЕС, згідно договорів від 23.02.2010 № 02/66 та № 02/67/902 було передано у складі виконаної науково-технічної роботи підприємством TOB "ЛБР Електро" (Виконавець) підприємству TOB "Крим-Ірей" (Замовник), згідно договорів.

До перевірки позивачем надано податкові накладні та акти приймання-передачі робіт (послуг), укладені між підприємством TOB "ЛБР Електро" та підприємством-постачальником, а саме: TOB "Бренд Строй".

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що договори, укладені між позивачем і ТОВ "Бренд Строй", ТОВ "Крим-Ірей" носять реальний характер та були спрямовані на реальне настання правових наслідків, у зв'язку з чим спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що ТОВ "Крим-Ірей" замовив у позивача роботу за 500 000 грн., тоді як ту саму роботу інший виконавець в цьому ж місті погодився виконати за 240 000 грн., тобто ТОВ "Крим-Ірей" втратив 260 000 грн. лише внаслідок придбання товару у першого зустрічного продавця на ринку без задоволення свого господарського інтересу стосовно інших ринкових цін на цей товар; така "господарська необачливість" ТОВ "Крим Ірей" може свідчити про нереальність всіх вищевказаних договорів; вся документація, яка нібито підтверджує факт виконання робіт ТОВ "Бренд Строй" в дійсності пов'язана з ТОВ "Соран" і ТОВ "Корус", яким було надано дозволи на виготовлення проектів землеустрою щодо відводу земельних ділянок в оренду і розробку технічної документації договорів сервітутів для будівництва і розміщення об'єктів: "Холмогорська ВЕС" та "Тургенівська ВЕС", і саме для ТОВ "Соран" і ТОВ "Корус" аналізувалося, яким чином будівництво цих вітрових електростанцій може вплинути на навколишнє природне середовище; обґрунтованих доводів про дійсне виконання ТОВ "Бренд Строй" зазначеного аналізу для позивача не надано; сумніви в дійсності підписів Грушиної А.Г. (директора ТОВ "Бренд Строй) під договором № 02/66, додатком до цього договору, податковою накладною, які суттєво відрізняються від її підписів на договорі № 02/67/902, додатку до нього, протоколі, з огляду на що позивачем сформовані податковий кредит та валові витрати по взаємовідносинам із ТОВ "Бренд Строй" без фактичного придбання товару.

Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до ст. 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до вищенаведеного визначення господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами податкового законодавства.

Так, згідно з пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

Також, відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість").

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та валових витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Слід також зазначити, що відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, податковий орган відповідно до принципу офіційності має доводити в суді фіктивність господарської операції як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов'язань та правомірності прийняття своїх рішень.

Разом з тим, відповідно до ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У справі, що розглядається, суди не дослідили, чи відбулося фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, які могли спричинити реальні зміни майнового стану підприємства, та чи спричинили вони реальні зміни в майновому стані платника податків.

При цьому, для правильного вирішення спору необхідно достеменно з'ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на оспорювану суму податкового кредиту та валових витрат, дослідити всі первинні документи, встановити наявність у контрагента необхідних умов для ведення господарської діяльності, перевірити присутність у товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та необхідність залучення ТОВ "Бренд Строй" до виконання робіт по оцінці впливання на оточуюче середовище будівництва ВЕС, та на підставі встановлених обставин зробити вмотивований висновок про реальність проведених операцій.

Слід також врахувати, що згідно ч. 1 ст. 81 Кодексу адміністративного судочинства України для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, мистецтва, техніки, ремесла тощо, суд може призначити експертизу, та, за необхідності, розглянути питання про можливість проведення почеркознавчої експертизи для встановлення достовірності підписів на документах, що стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат позивача у спірному періоді.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 220- 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України, -

Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "ЛБР Електро" - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 03.12.2012 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 - скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.