807/1172/13-а Про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - 29.05.2017 Прийняття

Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 січня 2013 року № 5/17-2/НОМЕР_1 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 90311,95 грн., у тому числі в сумі 80071,36 грн. за основним платежем та в сумі 10240,59 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Закарпатський окружний адміністративний суд постановою від 15 серпня 2013 року в задоволенні позову відмовив.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 22 березня 2016 року залишив без змін постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2013 року.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати вказані судові рішення та постановити нове про задоволення позову повністю.

Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу не надіслав.

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 6 серпня 2014 року № 311 "Про утворення територіальних органів Державної фіскальної служби та визнання такими, що втратили чинність, деяких актів Кабінету Міністрів України" (311-2014-п) Ужгородська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів Закарпатської області реорганізована шляхом приєднання до Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС Закарпатської області.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

З огляду на викладене, необхідно здійснити процесуальне правонаступництво та замінити відповідача у справі - Ужгородську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів Закарпатської області на Ужгородську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС Закарпатської області.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили такі фактичні обставини справи.

Ужгородською міжрайонною державною податковою інспекцією Закарпатської області ДПС проведено документальну планову перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 за період з 1 вересня 2009 року по 31 грудня 2011 року, за результатами якої складено акт від 2 січня 2013 року № 1/17-2/НОМЕР_1.

В акті перевірки зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, пунктів 9.3, 9.4, 9.5, 9.6 статті 9, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.3 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", абзацу 2 пункту 180.1 статті 180, підпунктів "а", "б" пункту 185.1, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

У періоді з 1 вересня 2009 року по 31 грудня 2010 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_4 перебував на спрощеній системі оподаткування та сплачував єдиний податок.

У ІІІ кварталі 2010 року позивач перевищив граничний обсяг виручки, встановлений у статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року № 727/98 (727/98) , що становив 500000,00 грн., оскільки протягом І-ІІІ кварталів 2010 року одержав виручку в сумі 504695,71 грн.

Враховуючи наведене, з 1 жовтня 2010 року позивач зобов'язаний був перейти на загальну систему оподаткування, обліку і звітності.

Контролюючий орган вважає, що позивач також зобов'язаний був не пізніше двадцятого календарного дня з моменту перевищення у вересні 2010 року оподатковуваних операцій більш як на 300000 грн. подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість та, оскільки податковий орган зобов'язаний був видати у такому разі протягом 10 календарних днів від дня отримання заяви про реєстрацію свідоцтво про реєстрацію платником податку на додану вартість, - з 30 жовтня 2010 року нараховувати і сплачувати податок на додану вартість виходячи з бази оподаткування оподатковуваних операцій.

З огляду на викладене, контролюючий орган нарахував позивачу податок на додану вартість в сумі 80071,36 грн. виходячи з бази оподаткування оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг) за листопад, грудень 2010 року в сумі 73909,79 грн., за звітні періоди (місяці) І півріччя 2011 року - 195565,03 грн., за звітні періоди (місяці) ІІ півріччя 2011 року - 130881,98 грн.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2013 року № 5/17-2/НОМЕР_1 про визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 80071,36 грн. за основним платежем та в сумі 10240,59 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, застосував до встановлених обставин норми статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року № 727/98 (727/98) , пунктів 1.3, 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість", підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, пунктів 3.1, 3.4 статті 3, пунктів 9.3, 9.4, 9.5, підпункту "а" пункту 9.6 статті 9, підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України та відмовив у задоволенні позову.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій порушили норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень. При цьому виходить з такого.

Статтею 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року № 727/98 (727/98) (чинного на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для суб'єктів малого підприємництва фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг) (абзац 5 вказаної статті).

Відповідно до статті 5 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року № 727/98 (727/98) у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Як вбачається зі встановлених судами обставин, контролюючий орган, встановивши факт перевищення позивачем граничного розміру виручки у ІІІ кварталі 2010 року та виникнення у позивача у зв'язку з цим обов'язку перейти на загальну систему оподаткування з першого кварталу 2011 року, визначає позивачеві податкове зобов'язання з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування оподатковуваних операцій за листопад, грудень 2010 року, січень - грудень 2011 року.

Проте відповідно до статті 6 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року №727/98 (727/98) суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема податку на додану вартість.

Своєю чергою, умовою для перебування фізичною особою, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності відповідно до ст. 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року № 727/98 (727/98) є не перевищення обсягу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік в 500 тис. гривень.

Таким чином, до перевищення граничного обсягу виручки і виникнення у платника єдиного податку обов'язку перейти на загальну систему оподаткування положення Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) до такого платника єдиного податку не застосовуються.

Після виникнення у платника єдиного податку обов'язку перейти на загальну систему оподаткування, у даному випадку з 1 листопада 2010 року, при вирішенні питання щодо виникнення у нього обов'язку зареєструватись платником податку на додану вартість та оподаткувати операції з поставки товарів (послуг) таким податком слід керуватися відповідними нормами Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , а починаючи з 1 січня 2011 року - відповідними нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість" платником податку будь-яка особа, яка, зокрема підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Підстави, за якими особа підлягає реєстрації як платник податку, визначені в пункті 2.3 статті 2 вказаного закону.

Відповідно до підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість" особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Відповідно до підпункту "а" пункту 9.6. Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) з урахуванням положень пункту 9.5 цієї статті заява про реєстрацію має бути подана (надіслана) податковому органу особами, що підлягають реєстрації згідно з підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, визначеної зазначеним пунктом.

Системний аналіз вказаних норм законодавства дозволяє дійти висновку, що тільки у разі, коли з моменту перевищення особою, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, граничного розміру виручки, визначеного у статті 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 3 липня 1998 року № 727/98 (727/98) , цією особою допущено перевищення операцій з поставки товарів (послуг) сукупно протягом останніх дванадцяти календарних місяців в сумі 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), у такої особи виникає обов'язок зареєструватися платником податку на додану вартість та сплатити такий податок, починаючи з періоду, в якому відбулось перевищення загальної суми (300000 гривень) від здійснення оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг).

Зважаючи на те, що обов'язок перейти на загальну систему оподаткування у позивача виник з 1 листопада 2010 року і тільки після 1 листопада 2010 року до нього могли бути застосовані норми Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , обов'язок подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість у позивача виник з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій у 300000 грн., що вчинені після 1 листопада 2010 року.

Після 1 листопада 2010 року позивач досяг суми оподатковуваних операцій у 3000000 грн. тільки 10 серпня 2011 року, відтак він зобов'язаний був подати заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість не пізніше двадцятого календарного дня з моменту досягнення суми оподатковуваних операцій, тобто не пізніше 30 серпня 2011 року, і зобов'язаний був на обсяги оподатковуваних операцій, що вчинені після перевищення 300000 грн., нараховувати і сплачувати податок на додану вартість з оподатковуваних операцій.

Враховуючи наведене, колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку, що відповідач протиправно визначив позивачу податок на додану вартість в сумі 58734,97 грн. з операцій у сумі 293674,82 грн., вчинених позивачем у період з 3 листопада 2010 року по 10 серпня 2011 року, і правомірно визначив такий податок у сумі 21336,39 грн. з операцій в сумі 106681,98 грн., вчинених позивачем у період з 10 серпня 2011 року по 12 грудня 2011 року, тобто у період, що настав після досягнення оподатковуваних операцій в сумі 300000 грн.

При визначенні суми протиправно нарахованих позивачу штрафних санкцій колегія суддів виходить з такого.

Підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 10240,59 грн. в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні відповідачем вказано пункт 123.1 статті 123 Податкового кодексу, відповідно до якого самостійне визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання на підставах, визначених підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При цьому контролюючий орган врахував норму пункту 7 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) та застосував штрафні санкції до нарахованого податкового зобов'язання з податку на додану вартість за період з 1 січня по 30 червня 2011 року у розмірі 1 гривні.

Зважаючи на те, що колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку про відсутність у відповідача підстав для визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування оподатковуваних операцій, вчинених позивачем у період з 1 листопада 2011 року і по 24 червня 2011 року, то є протиправним нарахування позивачу штрафних санкцій в сумі 1 грн.

Правомірним є нарахування контролюючим органом штрафних санкцій в сумі 5334,10 грн., що становить 25 % від суми правомірно визначеного контролюючим органом податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 21336,39 грн. Відповідно, решта штрафних санкцій в сумі 4905,49 грн. є протиправно нарахованими.

Враховуючи наведене, колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку про те, що штрафні санкцій в сумі 4906,49 грн. є протиправно нарахованими (1 + 4905,49 грн.), а в сумі 5334,10 грн. - правомірно нарахованими.

Відповідно до ст. 229 КАС України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

Суди попередніх інстанцій повно і правильно встановили обставини у справі, але неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень.

Враховуючи наведене, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, оскаржувані судові рішення - скасуванню з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 10 січня 2013 року № 5/17-2/НОМЕР_1 в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 58734,97 грн. за основним платежем та в сумі 4906,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відповідно до частини першої статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною третьою статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог.

Отже, підлягають присудженню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС Закарпатської області здійснені позивачем документально підтверджені судові витрати відповідно до задоволених позовних вимог.

Майнові позовні вимоги задоволені на суму 63641,46 грн. (58734,97 + 4906,49), що становить 70,46 % від усієї суми заявлених майнових вимог - 90311,95 грн., тому позивачу підлягають присудженню за рахунок бюджетних асигнувань Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС Закарпатської області сплачені позивачем документально підтверджені судові витрати із судового збору в сумі 1718 грн., що становить 70,46 % від усієї суми сплачених судових витрат із судового збору - 2438,29 грн.

На підставі викладеного, керуючись статтями 55, 210-232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд -

1. Здійснити процесуальне правонаступництво та замінити Ужгородську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів Закарпатської області на Ужгородську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС Закарпатської області.

2. Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 задовольнити частково.

3. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2013 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2016 року скасувати та прийняти нову постанову.

4. Адміністративний позов задовольнити частково.

5. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Ужгородської міжрайонної державної податкової інспекції у Закарпатській області ДПС від 10 січня 2013 року № 5/17-2/НОМЕР_1 в частині визначення Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_4 грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 58734,97 грн. за основним платежем та в сумі 4906,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

6. У задоволенні решти адміністративного позову відмовити.

7. Присудити Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_4 судові витрати із судового збору в сумі 1718 грн. (одна тисяча сімсот вісімнадцять грн.) за рахунок бюджетних асигнувань Ужгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС Закарпатської області.

8. Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.