Вищий адміністративний суд України у складі суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Загороднього А.Ф., Олендера І.Я.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма "СПЕЦІАЛЬНА ЕЛЕКТРОНІКА"

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2015 року

у справі № 814/1939/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма "СПЕЦІАЛЬНА ЕЛЕКТРОНІКА"

до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма "СПЕЦІАЛЬНА ЕЛЕКТРОНІКА" (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міндоходів у Миколаївській області (далі - ДПІ) про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 червня 2014 року № 0001462202, № 0001472202.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2014 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0001462202, № 0001472202.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2015 року апеляційну скаргу задоволено. Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2014 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою відмовлено Товариству у задоволенні адміністративного позову до ДПІ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 червня 2014 року № 0001462202 та № 0001472202.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами позивача не погодився, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки податковою інспекцією складено акт від 05 червня 2014 року № 2071/14-02-22-02/22433484 "Про результати позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма "СПЕЦІАЛЬНА ЕЛЕКТРОНІКА" з питань правомірності формування витрат, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "ТБК "ФАВОРІ-СТРОЙ" за листопад 2013 року та правомірності формування доходів, що враховуються при визначенні об'єкту оподаткування, податкових зобов'язань по взаємовідносинах з покупцями за товари (роботи, послуги), які були придбані у ТОВ "ТБК "ФАВОРІ-СТРОЙ" за листопад 2013 року, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, абз. в) підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, пункту 146.2 статті 146 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), що призвело до заниження податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 2 992, 00 грн. в тому числі: за листопад 2013 року у сумі 2 992, 00 грн.;

- пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за листопад 2013 року на суму 3 150, 00 грн.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, про наявність порушень податкового законодавства позивачем був встановлений в ході перевірки факт безпідставного відображення позивачем у податковому обліку вартості господарських операцій з ТОВ ТБК "Фаворі-Строй", оскільки господарські операції із зазначеним суб'єктом господарювання не були реальними.

На підставі акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2014 року:

- № 0001462202, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток за основним платежем в сумі 2 992, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 748, 00 грн.

- № 0001472202, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість за основним платежем на суму 3 150, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 787, 50 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй" (що знаходиться в м. Луганську) укладено договір про виконання для позивача (що знаходиться в м. Миколаєві) технічне обслуговування та ремонт засобів вимірювальної техніки, а також блоків та комплектуючих до них.

На підтвердження фактичного виконання послуг позивачем надано копії акта передачі обладнання, акта здачі-прийняття робіт, рахунку-фактури, податкової накладної, платіжного доручення.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив із того, що фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом підтверджується документально.

Суд апеляційної інстанції не погодився із наведеними висновками суду першої інстанції і, відмовляючи у задоволенні позову, зробив висновок про те, що позивачем не підтверджено належними первинними і розрахунковими документами господарські відносини з контрагентом. При цьому суд апеляційної інстанції зазначив про те, що у періоді, що перевірявся, позивач орендував нежитлове приміщення за адресою м. Миколаїв, вул. Петровського, 7-а для використання цього приміщення як майстерні з ремонту вимірювальної техніки і обладнання, що є основним видом його господарської діяльності, а відтак позивач замовив у контрагента роботи, які останній повинен був виконати на робочому місці позивача та які є змістом власної господарської діяльності позивача; при цьому, контрагент знаходиться майже за 700 км від місця виконання робіт.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України (2755-17) .

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 139 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості послуг, які отримані від ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй", належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Так, як зазначив суд апеляційної інстанції, позивач замовив у контрагента роботи, які останній повинен був виконати на робочому місці позивача та які є змістом власної господарської діяльності позивача; при цьому, контрагент знаходиться майже за 700 км від місця виконання робіт.

Водночас, висновки суду апеляційної інстанції про виконання контрагентом робіт на робочому місці позивача суперечать встановленим судом першої інстанції обставинам та наявним у матеріалах справи доказам, згідно з якими за адресою позивача здійснювалась лише передача приладів для ремонту; в подальшому доставка таких приладів до відповідного місця здійснювалась контрагентом позивача.

Виконання робіт контрагентом, які є змістом власної господарської діяльності платника податків, не можуть достовірно свідчити про відсутність в таких операцій розумної економічної причини, адже необхідність залучення суб'єктів господарювання для виконання таких же операцій, що здійснює платник податків, може зумовлюватися об'єктивними причинами, як-от зайнятість працівників позивача, відсутність необхідних знань у працівників для ремонту конкретного вимірювального приладу.

Водночас, суди не дотрималися принципу офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, оскільки матеріали справи не містять відомостей про те, що судами першої та апеляційної інстанції вживались заходи з метою встановлення вказаних причин.

Щодо доводу про недоцільність залучення для виконання робіт контрагента, місцезнаходження якого є м. Луганськ з огляду на те, що відстань між місцезнаходженням позивачем та контрагентом становила 700 км., то колегія суддів вважає, що господарська діяльність не обмежується місцем реєстрації суб'єкта господарювання.

Крім того, як підтверджується актом перевірки позивача, відповідач в обгрунтування нереальності здійснених послуг посилався на пояснення свідків у межах порушеної кримінальної справи за фактом фіктивного підприємництва невстановленими особами шляхом створення в тому числі і ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй".

Згідно із наведеними поясненнями господарську діяльність підприємство не вело, а було зареєстроване за винагороду без мети заняття господарською діяльністю.

Надаючи оцінку вказаному доводу, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй" у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагента позивача надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису посадовими особами, які підписували первинні документи, видані ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй" або допитати посадових осіб вказаного суб'єкта господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки встановлення даної обставини має важливе значення для правильного вирішення даної справи, зокрема, щодо правомірності включення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Разом із тим, наведеним поясненням суди попередніх інстанцій взагалі оцінки не надали.

Таким чином, Вищий адміністративний суд України вважає, що судам попередніх інстанцій з метою правильного вирішення спору, крім дослідження документів, що надані на підтвердження господарських операцій, необхідно було надати оцінку всім доводам відповідача, якими він обґрунтовував факти допущення порушень податкового законодавства позивачем.

Крім того, колегія суддів суду касаційної інстанції звертає увагу на те, що відповідно до матеріалів справи, відносно посадових осіб ТОВ "ТБК "Фаворі-Строй" порушено кримінальну справу за фактом вчинення злочину, передбаченого частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, однак судами попередніх інстанцій, в порушення принципу офіційного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, не надано оцінку результатам розслідування вказаної кримінальної справи.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробнича фірма "СПЕЦІАЛЬНА ЕЛЕКТРОНІКА" задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2014 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2015 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили у порядку та строки, передбачені статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України і оскарженню не підлягає.