813/6451/15 Про визнання протиправними дій ДПІ щодо організації забезпечення виконання недійсних наказів про проведення документальної планової виїзної перевірки - 04.10.2016 Прийняття

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2016 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року по справі № 813/6451/15 за позовом Крупчак Ірини Михайлівни до Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними дій, -

ОСОБА_3 звернулась до суду з позовною заявою до Залізничної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними дій щодо організації забезпечення виконання недійсних наказів від 31 серпня 2015 року за № 394, від 11 листопада 2015 року за № 475, від 30 листопада 2015 року за № 493 про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, а саме: видачі повідомлень та направлень на перевірку, здійсненні виходів на податкову адресу (місцезнаходження) платника податків із складанням актів обстеження місцезнаходження платника податків та актів про неможливість ознайомлення із направленнями на перевірку, ініціювання проведення оперативним підрозділом ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області заходів по встановленню місцезнаходження платника податків, прийняття рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10 березня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2016 року у даній справі позов задоволено з огляду на правомірність заявлених вимог.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно наказу ДПІ у Залізничному районі м. Львова від 31.08.2015 року № 394, призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року та законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, тривалістю 10 робочих днів з 15 вересня 2015 року.

Відповідно до вступної частини наказу № 394 вбачається, що його видано відповідно до плану-графіку проведення планових перевірок ФОП на ІV квартал 2015 року.

31.08.2015 року за вих.№ 11805/13-03-17-02/386 видано повідомлення №47/17-02 про проведення ДПІ у Залізничному районі м. Львова з 15 вересня 2015 року документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3

Як вбачається з матеріалів справи, 31.08.2015 року контролюючий орган копію наказу № 394 та повідомлення № 47/17-02 направив рекомендованим листом (штрихкодовий ідентифікатор 7900308226995) ФОП ОСОБА_3 на адресу: АДРЕСА_1, 79021.

Вказаний лист вручено адресату особисто 21.09.2015 року, згідно інформації відстеження пересилання поштових відправлень.

На виконання наказу від 31.08.2015 року № 394 службовим особам органу доходів і зборів видано направлення на перевірку від 15.09.2015 року №№ 505-508.

Згідно з актами обстеження місцезнаходження платника податків від 15.09.2015 року № 68/13-03-17-02 та від 16.09.2015 року № 70/13-03-17-02 встановлено відсутність ФОП ОСОБА_3 за податковою адресою: АДРЕСА_1.

Внаслідок відсутності ФОП ОСОБА_3 за податковою адресою складено акти про неможливість ознайомлення фізичної особи-підприємця із направленнями на перевірку про проведення планової виїзної документальної перевірки від 15.09.2015 року № 69/13-03-17-02 та від 16.09.2015 року № 71/13-03-17-02 відповідно.

В подальшому, листом від 17.09.2015 року № 12753/13-03-17-02-14/423 ДПІ у Залізничному районі м. Львова надіслано запит № 50 від 17.09.2015 року та відповідні матеріали для здійснення заходів по встановленню місцезнаходження ФОП ОСОБА_3

Також, 16.10.2015 року оперативне управління ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС листом № 4047/07-03 скерувало довідку про встановлення фактичного місцезнаходження (місця проживання) ФОП ОСОБА_3 від 16.10.2015 року № 772/07-04 за адресою: АДРЕСА_1.

Згодом, 11.11.2015 року ДПІ у Залізничному районі м. Львова видано наказ № 475 "Про нову редакцію наказу від 31.08.2015 року № 394 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3.".

Вказаним наказом початком проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3 з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року та законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2014 року визначено 11.11.2015 року тривалістю 10 робочих днів.

Також, пунктом 3 наказу від 11.11.2015 року № 475 визнано таким, що втратив чинність, наказ від 31.08.2015 року № 394 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3.".

Як вірно встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, докази направлення/вручення копії наказу від 11.11.2015 року № 475 ФОП ОСОБА_3 відсутні.

Актами обстеження місцезнаходження платника податків від 11.11.2015 року № 78/13-03-17-02 та від 12.11.2015 року № 79/13-03-17-02 зафіксовано відсутність ФОП ОСОБА_3 за податковою адресою: АДРЕСА_1.

Як відображено у цих актах, з метою вручення копії наказу від 11.11.2015 року № 475 та ознайомлення з направленнями від 11.11.2015 року №№ 571-576 службовими особами контролюючого органу було здійснено вихід на податкову адресу ФОП ОСОБА_3

Листом від 13.11.2015 року № 15149/13-03-17-02-14/517 ДПІ у Залізничному районі міста Львова надіслано запит № 64 від 12.11.2015 року та відповідні матеріали для здійснення заходів про встановленню місцезнаходження ФОП ОСОБА_3

20.11.2015 року оперативне управління ДПІ у Сихівському районі м. Львова ГУ ДФС листом № 4593/07-04 скерувало довідку про встановлення фактичного місцезнаходження (місця проживання) ФОП ОСОБА_3 від 20.11.2015 року № 900/07-04 за адресою: АДРЕСА_1.

В подальшому службовими особами відповідача складено акт № 82/17-02/НОМЕР_1 від 30.11.2015 року про відмову від підпису у направленнях на проведення документальної планової перевірки з питань дотримання вимог чинного податкового, валютного та іншого законодавства ФОП ОСОБА_3 та акт № 83/17-02/НОМЕР_1 про відмову від допуску до проведення документальної планової перевірки ФОП ОСОБА_3 посадових осіб ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області та посадових осіб ГУ ДФС у Львівській області.

Як вбачається із акту № 83/17-02/НОМЕР_1 від 30.11.2015 року, ФОП ОСОБА_3 відмовилася від отримання листа від 30.11.2015 року № 15798/13-03-17-02-13/539 "Про представлення документів" та не надала до перевірки документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні та інші документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Судами також встановлено, що в подальшому, 01.12.2015 року начальником ДПІ у Залізничному районі м. Львова прийнято рішення № 15920/13-03-17-02/540 про застосування адміністративного арешту майна платника податків ФОП ОСОБА_3 на підставі відмови в допуску посадових осіб ДПІ у Залізничному районі м. Львова ГУ ДФС у Львівській області та посадових осіб ГУ ДФС у Львівській області до проведення документальної планової виїзної перевірки.

Як вірно встановлено судами, ДПІ у Залізничному районі м. Львова в порядку статті 183-3 КАС України звернулася до Львівського окружного адміністративного суду з поданням про умовний адміністративний арешт майна платника податків ФОП ОСОБА_3, яке ухвалою суду від 07 грудня 2015 року в справі № 813/6306/15 повернуто по причині неусунення органом доходів і зборів недоліків подання.

Задовольняючи позов, суди виходили з наступних мотивів, з чим погоджується суд касаційної інстанції.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органі мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючим органам надано право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою, згідно з положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка та проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Пунктом 77.1 статті 77 Податкового кодексу України, якою врегульовано порядок проведення документальних планових перевірок, передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

За приписами пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Пунктом 77.6 статті 77 Податкового кодексу України встановлено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Пункт 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначає умови, при дотриманні яких посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення перевірки.

Як вірно зазначено судами, до 01 вересня 2015 року частина перша пункту 81.1 діяла у такій редакції: 81.1 Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Судами встановлено, що з 01 вересня 2015 року частина перша пункту 81.1 діє у редакції Закону № 655-VIII від 17.07.2015 року (655-19) : 81.1 Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Інші абзаци пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу лишилися незмінними.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.

Як вірно зазначено судами, системний аналіз положень статті 81 Податкового кодексу (як в редакції до 01.09.2015 року, так і в редакції Закону № 655-VIII (655-19) ) дає підстави стверджувати, що обов'язковою передумовою початку перевірки є пред'явлення або надіслання суб'єкту перевірки таких документів як направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як встановлено судами та підтверджується наявною в матеріалах справи копією наказу ДПІ у Залізничному районі м. Львова від 31.08.2015 року № 394 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3.", його видано відповідно до плану-графіку проведення планових перевірок ФОП на ІV квартал 2015 року, при цьому, початок проведення такої перевірки визначено з 15 вересня 2015 року.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком судів, що сам зміст наказу № 394 є суперечливим, оскільки ІV квартал 2015 року починається з 01 жовтня 2015 року, що унеможливлює початок проведення перевірки з 15 вересня 2015 року.

Згідно абз.8 п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови, а пунктом 81.2 цієї ж статті передбачено, що у разі відмови платника податків у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови.

Враховуючи наведене, вказаними нормами Податкового кодексу (2755-17) передбачено складання таких актів, які засвідчують факт відмови платника податків від підпису у направленні на перевірку та факт відмови платника податків у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки.

Складання актів про фіксацію будь-яких інших фактів податковим законодавством не передбачено.

Поруч із цим, пунктом 1.4.5 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС України від 31 липня 2014 року № 22 (v0022872-14) (з подальшими змінами та доповненнями) передбачено, що у разі, коли при організації документальної планової та позапланової або фактичної перевірки встановлено відсутність платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням (місцем проживання), у той же день складається акт перевірки місцезнаходження платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників).

Разом з тим, підрозділ органу державної фіскальної служби, який встановив відсутність платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за місцезнаходженням (місцем проживання), не пізніше наступного робочого дня після складання цього акта доповідною запискою повідомляє про це керівника (заступника керівника) органу державної фіскальної служби та у випадках, передбачених підпунктом 350.1.3 пункту 350.1 статті 350 Кодексу, передає оперативному підрозділу органу державної фіскальної служби, на обліку в якому перебуває платник податків, запит на розшук відповідних осіб.

До запиту надається інформація про результати проведених заходів структурним підрозділом органу державної фіскальної служби шляхом спілкування (телефон, пошта, факс, виїзд за місцезнаходженням тощо) із платником податків щодо з'ясування його фактичного місцезнаходження (місця проживання).

Також, пунктом 1.4.6 Методичних рекомендацій передбачено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу державної фіскальної служби до проведення перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови, та вживаються заходи, передбачені пунктом 81.2 статті 81 та статтею 94 розділу II Податкового кодексу (2755-17) .

Отже, Методичними рекомендаціями у разі відсутності платника податків за місцезнаходженням передбачено складання такого виду акту як акт перевірки місцезнаходження платника податків, який складається у день виявлення відсутності платника податків.

Складання будь-яких інших актів, окрім встановлених Податковим кодексом (2755-17) , та акту перевірки місцезнаходження платника податків, визначеного Методичними рекомендаціями, не передбачено.

В матеріалах справи наявні акти обстеження місцезнаходження платника податків від 15.09.2015 року № 68/13-03-17-02 та від 16.09.2015 року № 70/13-03-17-02 та акти про неможливість ознайомлення фізичної особи-підприємця із направленнями на перевірку про проведення планової виїзної документальної перевірки від 15.09.2015 року № 69/13-03-17-02 та від 16.09.2015 року № 71/13-03-17-02.

Колегія суддів погоджується з висновком судів, що чинним податковим законодавством не передбачено внесення змін стосовно дати початку проведення перевірки платника податків шляхом прийняття нової редакції раніше прийнятих наказів про перевірку.

За приписами пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб'єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Як вірно встановлено судами, всупереч наведеній нормі закону, ДПІ у Залізничному районі м. Львова двічі змінювала строк проведення перевірки позивача шляхом прийняття 11.11.2015 року наказу № 475 "Про нову редакцію наказу від 31.08.2015 року № 394 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_3.", яким визначено дату початку перевірки 11.11.2015 року, та 30.11.2015 року наказу № 493 "Про внесення змін до наказу ДПІ у Залізничному районі м. Львова від 11.11.2015 року № 475", яким викладено у новій редакції пункт 2 наказу № 475 та визначено початком проведення перевірки 30.11.2015 року.