Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Маринчак Н.Є., Усенко Є.А.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Шевчука П.В.,

представника відповідача Курила В.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лубенське шляхово-будівельне управління № 9" до Лубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Лубенське шляхово-будівельне управління № 9" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року,

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Лубенське шляхово-будівельне управління № 9" (далі - позивач, ТОВ "Лубенське шляхово-будівельне управління № 9") звернулось до суду першої інстанції із позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Лубенської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Полтавській області від 31.03.2015 року № 0000492201.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року, в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що відповідачем доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись із рішенням судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про їх скасування, як таких, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, ухвалити нову постанову про задоволення позовних вимог. У доводах касаційної скарги зазначає, що

Лубенську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Полтавській області замінено правонаступником Лубенською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі - відповідач, ДПІ) відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України.

В запереченнях на касаційну скаргу відповідач просить залишити таку без задоволення, а оскаржувані рішення без змін, оскільки при їх ухваленні суди попередніх інстанцій не допустили порушень норм матеріального чи процесуального права.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України (2747-15) ).

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

Посадовими особами відповідача у період з 28.01.2015 року по 17.02.2015 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства в частині нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ "Емтіпрод" та ТОВ "Мінс Компані" за період з 01.09.2014 року по 30.09.2014 року, за результатами якої складено акт від 24.02.2015 року № 234/22-03450436.

У висновках зазначеного акту перевірки вказано про порушення позивачем вимог п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), в результаті чого занижено податок на додану вартість за серпень 2014 року в сумі 339418 грн., в тому числі, по взаємовідносинах з ТОВ "Емтіпрод" - в сумі 84855 грн. та ТОВ "Мінс Компані" - в сумі 254563 грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 31.03.2015 № 0000492201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем "податок на додану вартість" у сумі 509127 грн., у тому числі: за основним платежем - у розмірі 339418 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - у розмірі 169709 грн.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Згідно п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Отже, в даному випадку, враховуючи специфіку придбаних у контрагента товарів (нафтопродуктів), судовими інстанціями перевірялись фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його контрагента надати обумовлені договорами послуги, як-от - наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, платежів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб'єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, послуги зв'язку, управлінські витрати тощо), або ж залучення контрагентом з цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов'язаних із таким залученням, можливість виконати роботи самостійно.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач мав господарські відносини з ТОВ "Емтіпрод" та ТОВ "Мінс Компані".

На підтвердження здійснення господарських операцій з контрагентами, позивачем надано копії договорів купівлі-продажу від 19.09.2014 року № 19-09 та від 22.09.2014 року № 22-09, відповідно до яких постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити продукцію, а покупець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти і оплатити таку продукцію.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

В той же час, надані позивачем документи бухгалтерського обліку у повній мірі не відображають зміст господарських операцій та їх вартісні показники, не підтверджують фактичне здійснення таких, оскільки: видаткові накладні за одними та тими самими номерами та датою складання подані відповідачу для проведення перевірки та подані суду містять відомості про різну номенклатуру товарів, а саме:

- у видатковій накладній № 25 від 19.09.2014 року вказано бітум БНД 60/91 (том 1 а.с. 40), тоді як у видатковій накладній № 25 від 19.09.2014 року (том 1 а.с. 236) - бітум БНД 60/90;

- у видатковій накладній № 26 від 19.09.2014 року вказано бітум БНД 60/91 (том 1 а.с. 41), тоді як у видатковій накладній № 26 від 19.09.2014 року (том 1 а.с. 234) - бітум БНД 60/90;

- у видатковій накладній № 34 від 19.09.2014 року вказано бітум БНД 60/90 та бітум БНД 60/91 (том 1 а.с. 45), тоді як у видатковій накладній № 34 від 19.09.2014 року (том 2 а.с. 5) - бітум БНД 60/90 та бітум БНД 60/90;

- у видатковій накладній № 35 від 19.09.2014 року вказано бітум БНД 60/91 (том 1 а.с. 46), тоді як у видатковій накладній № 35 від 19.09.2014 (том 2 а.с. 3) - бітум БНД 60/90.

Тобто, видаткові накладні за одним і тим самим номером, датою складення, сумою коштів, відрізняються найменуванням (номенклатурою) товарів, що в них вказані.

В той же час, як у податкових накладних, виписаних ТОВ "Емтіпрод" так і в товарно-транспортній накладній № КП3312 від 19.09.2014 року зазначена саме номенклатура товару - бітум БНД 60/91.

Матеріали справи не містять та позивачем не надано доказів на підтвердження оприбуткування бітуму БНД 60/91 в кількості 30 т, який вказано у податкових накладних, виписаних ТОВ "Емтіпрод" та товарно-транспортній накладній № КП3312 від 19.09.2014 року.

Відповідно до вимог Переліку продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні, затвердженого Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики 01.02.2005 року № 28 (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) бітуми нафтові відносяться до продукції, що підлягає обов'язковій сертифікації в Україні

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно п. 2.2 договору купівлі-продажу № 19/09 від 19.09.2014 року постачальник зобов'язаний на кожну партію продукції, що є предметом за цим договором, видати сертифікат, який посвідчує відповідність названої продукції вимогам відповідних стандартів або технічних умов.

В той же час, позивачем не надано відповідачу до проведення перевірки та до суду під час розгляду даної справи сертифікату відповідності на бітум БНД 60/91.

Надані позивачем копії товарно-транспортних накладних форми № 1-ТН від 19.09.2014 року та від 22.09.2014 року, в підтвердження здійснення господарської операції по перевезенню товару від ТОВ "Емтіпрод" (м. Київ) та ТОВ "Мінс Компані" (м. Київ) містять суттєві недоліки, оскільки в них зазначено, що замовником (платником) послуг з перевезення товарів вказане ТОВ "Лубенське шляхово-будівельне управління № 9". В той же час, перевезення товарів, згідно вищевказаних договорів, повинно було здійснюватись за рахунок контрагентів, а не позивача (т. І а.с. 32, 77).

Крім того, з наданих ТТН неможливо встановити повну адреса місцезнаходження пункту навантаження; графи "супровідні документи на вантаж" та "транспортні послуги, які надаються автомобільним перевізником" взагалі не заповнені; у графах "Прийняв водій/експедитор" та "Здав водій/експедитор" відсутні підписи водія/експедитора; відсутні відомості у графах "документи з вантажем", "розвантаження", а також підписи відповідальних осіб за навантаження та розвантаження.

Про відсутність факту транспортування товарів за вищевказаними договорами також свідчить наступне.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (z0805-08) (далі - Інструкція № 281/171/578/155).

Відповідно до пп. 5.4.1-5.4.3 п. 5.4 Інструкції № 281/171/578/155 (z0805-08) з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об'єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об'єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900; маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об'ємно-масовим методом; маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Таким чином, законодавством встановлено особливий порядок транспортування, зберігання та передачі нафтопродуктів, а тому, вбачається очевидною необхідність оформлення відповідних документів.

Доказів перевірки якості та кількості всього придбаного товару згідно вимог пп. 5.1.1 п. 5.1, 5.1.2 п. 5.1, пп. 5.4.1-5.4.3 п. 5.4 Інструкції № 281/171/578/155 (z0805-08) позивачем не надано.

Позивачем не були надані до перевірки товарно-транспортні накладні форми № 1-ТТН (нафтопродукт), а також акти матеріально-відповідальної особи за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Надані позивачем копії товарно-транспортних накладних складені не за формою товарно-транспортної накладної № 1-ТТН (нафтопродукт) та не містять обов'язкових реквізитів, на підставі яких здійснюється відпуск та приймання нафтопродуктів, оформлені з порушенням вимог наведеної вище Інструкції.

Крім цього, позивачем також не надані журнали реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, книгу кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП, журналу обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП.

Доводи позивача про те, що оплату за поставлений товар здійснено у безготівковій формі, що також підтверджує реальність господарських операцій та зміну майнового стану платника суд касаційної інстанції вважає необґрунтованими, оскільки наявність платіжних доручень за спірними операціями самі по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки рух цих коштів, виходячи з вищенаведеного, не підтверджує реальність господарських операцій.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що аналіз даних податкової звітності контрагентів позивача встановив відсутність доказів належної сплати відповідних податків, трудових ресурсів, основних засобів, транспортних засобів, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської діяльності.

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем належним чином підтверджено, що контрагенти позивача по господарським операціям не мали можливості забезпечити виконання укладених з позивачем договорів поставки нафтопродуктів, господарські операції між позивачем та його контрагентами не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, оскільки реальність виконання взятих зобов'язань позивачем за укладеними договорами не підтверджено належним чином оформленими первинними документами, які б у повній мірі відображали зміст господарської операції та їх вартісні показники, а тому у позивача були відсутні підстави відображення наслідків цих господарських операцій в податковому обліку та податкове повідомлення-рішення відповідача від 31.03.2015 року № 0000492201 винесено правомірно.

Доводи касаційної скарги спростовуються викладеними вище нормами права та встановленими обставинами справи, у зв'язку з чим відсутні підстави для її задоволення та скасування оскаржуваних судових рішень.

За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди попередніх інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування чи зміни судового рішення.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 221, 223, 224, 231, 254 КАС України, суд

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Лубенське шляхово-будівельне управління № 9" залишити без задоволення, а постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2015 року у справі № 816/1684/15 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235- 244-2 КАС України.

Повний текст виготовлено 26.09.2016 року.