головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Маринчак Н.Є., Олендера І.Я.,

секретар судового засідання Титенко М.П.,

за участю: представника позивача: Болобана В.О.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Приватного підприємства "Купава-Авто"

на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2011 року

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2013 року

у справі № 1170/2а-2075/11

за позовом Приватного підприємства "Купава-Авто"

до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,,

Приватне підприємство "Купава-Авто" (далі - Підприємство) звернулось в суд з позовом до Олександрійської об'єднаної державної податкової інспекції (далі - Інспекція) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 травня 2011 року № 0000452310, № 0000492310.

Постановою Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2011 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2013 року, в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив скасувати рішення судів та ухвалити нову постанову про задоволення позову в повному обсязі.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено перевірку Підприємства, за результатами якої складено акт від 11 травня 2011 року № 167/23/10/33423446, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- частини 5 статті 203, частини 1, 2 статті 215, статті 216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених між ПП "Фартекс Плюс" та позивачем при придбанні товарів;

- пункту 3.1 статті 3, пункту 5.1, підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 48 181 грн.;

- підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 38 545 грн.

Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що операції позивача та його контрагента ПП "Фартекс Плюс" не були реальними, а відтак Підприємство безпідставно відобразило наслідки таких операцій в податковому обліку.

На підставі акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 23 травня 2011 року:

- № 0000452310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 48 181,25 грн., з яких: за основним платежем - 38 545 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 9 626,25 грн.;

- № 0000492310, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 60 226,25 грн., з яких: за основним платежем - на суму 48 181 грн. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 12 045,25 грн.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем з ПП "Фартекс Плюс" укладено усний договір купівлі-продажу будівельних матеріалів та сантехніки. На підтвердження фактичного придбання вказаних товарів в матеріалах справи містяться видаткові та податкові накладні, платіжні доручення, докази використання у власній господарській діяльності позивача придбаних товарів.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог та роблячи висновок про обґрунтованість винесених відповідачем податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій зазначили, що реальність операцій позивача та його контрагента не підтверджується документально. При цьому суди виходили із наступного:

- письмовий договір щодо придбання позивачем у ПП "Фартекс Плюс" товару не укладався, купівля товару здійснювалася на підставі усної домовленості;

- оскільки наявні у матеріалах справи накладні не мають таких обов'язкових реквізитів (місце складання та посадову особу, яка здійснила господарську операцію від ПП "Фартекс Плюс"), що не дає можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні даної операції від зазначеного підприємства, зазначені документи не дають підстав для висновку щодо придбання позивачем будівельних матеріалів та сантехніки, тобто про перехід до нього права власності на товар.

- відсутні документи, які б достовірно підтверджували придбання будівельних матеріалів та сантехніки (довіреностей, товарно-транспортних накладних) позивачем суду не надано;

- за юридичною адресою контрагент позивача не знаходиться, первинні та бухгалтерські документи щодо його діяльності відсутні.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, відтак оскаржувані судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Законів України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) та "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (втратив чинність з 1 січня 2011 року) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до абзацу першого підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті названого Закону (168/97-ВР) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість").

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам. При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо. Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, відмовляючи у задоволенні позову, виходили із допущення порушень позивачем вимог цивільного законодавства, без фактичного дослідження руху активу в процесі здійснення господарської операції.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх дійсної сутності, а не лише виходячи з правильності їх юридичного оформлення та документування, у податковому обліку господарські операції мають відображатися відповідно до їх реального економічного змісту. Для цілей оподаткування зміст господарської операції має встановлюватися на підставі аналізу дійсних змін майнового стану її учасників. Документальне оформлення є лише формою представлення інформації про юридичний факт, тоді як саме з юридичним фактом податкове законодавство пов'язує зміни у податковому обліку платника.

А відтак, суди першої та апеляційної інстанції, роблячи висновок про відсутність господарських операцій, безпідставно виходили із перевірки правильності складення документів суб'єктами господарювання та помилково зазначили, що недотримання письмової форми щодо укладення правочину свідчить про відсутність здійснення операцій з метою виконання такого правочину.

Власне, та обставина, що надані позивачем накладні не мають таких реквізитів як місце складання та прізвище посадової особи, яка здійснила господарську операцію від ПП "Фартекс Плюс", по своїй суті є недоліком первинного документу, і жодним чином, без доведення Інспекцією належними засобами факту підроблення вказаних накладних, та за наявності документів, що підтверджують використання придбаних товарів у власній господарській діяльності, не може бути підставою для висновку про відсутність фактичного придбання позивачем будівельних матеріалів та сантехніки.

Посилаючись на відсутність довіреностей, товарно-транспортних накладних, які б достовірно підтверджували придбання будівельних матеріалів та сантехніки, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою той факт, що такі документи чинним податковим законодавством не визначено як обов'язкові первинні документи для підтвердження фактичної купівлі товару. А відсутність у позивача довіреностей щодо отримання придбаних у контрагента товарів є цілком об'єктивною, оскільки, в силу чинного законодавства, такі довіреності передаються продавцю товару.

Зазначаючи, що за юридичною адресою контрагент позивач не знаходиться, первинні та бухгалтерські документи щодо його діяльності відсутні, суди попередніх інстанцій не звернули ту обставину, що такі висновки відповідачем зроблено на підставі акта перевірки контрагента позивача. Як свідчить вказаний акт, висновки про відсутність у контрагента необхідних документів зроблено лише на тій підставі, що підприємство відсутнє за адресою, що зазначена в статутних документах. Водночас, чинне законодавство не обмежує право платників податків вести господарську діяльність лише за тією адресою, що зазначена в реєстраційних документах. Крім того, як свідчать надані позивачем документи, останній придбавав у ПП "Фартекс Плюс" товари у 2010 році, а податковим органом встановлено, що контрагент за адресою, зазначеною в установчих документах, відсутній у 2011 році.

Оцінка господарських операцій має здійснюватися із дослідження всіх доказів в сукупності та взаємозв'язку, однак, як свідчать оскаржувані судові рішення, суди попередніх інстанцій не надали оцінки наданим платником податків іншим доказам, які, на його думку, підтверджують фактичне придбання товару, зокрема докази на підтвердження використання придбаних товарів у власній господарській діяльності.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентом судам слід було: з'ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Касаційну скаргу Приватного підприємства "Купава-Авто" задовольнити частково.

Постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2011 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2013 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.