2а-5141/11/1370 Про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, якими визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток та з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення правил проведення розрахунків в іноземній валюті - 06.07.2016 Прийняття

У травні 2011 року закрите акціонерне товариство "Завод комунального транспорту" (далі - позивач, ЗАТ "Завод комунального транспорту") звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові Державної податкової служби (далі - відповідач, СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - Державна податкова інспекція у Сихівському районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби (далі - третя особа, ДПІ у Сихівському районі м. Львова), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.12.2010 р. № 0001462301/0/3397, № 0000522201/0/24515 та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 16.12.2010 р. № 0000502201/0/24518, № 0000512201/0/24517.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 25.04.2013 р. провадження у адміністративний справі за позовом ЗАТ "Завод комунального транспорту" до СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові, третя особа - ДПІ у Сихівському районі м. Львова про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій в частині визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 16.12.2010 р. № 0000512201/0/24517 на суму 4 080 грн. - закрито.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 25.04.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2013 р., адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.12.2010 р. № 0001462301/0/3397 в частині визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток на суму 18 310 734,09 грн. (у тому числі 9 063 392,82 - за основним платежем та 9 247 341,27 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 16.12.2010 р. № 0000502201/0/24518 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на суму 43 278 364,26 грн.; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено; вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій щодо задоволених позовних вимог, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 25.04.2013 р. та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.10.2013 р. в частині задоволення позову і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач своїм процесуальним правом не скористався, заперечення на касаційну скаргу не надав, в судове засідання не з'явився.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 28.09.2010 р. по 16.11.2010 р., на підставі направлень від 28.09.2010 р. № 137/23-2 та від 26.10.2010 р. № 150/23-2, пунктів 1, 3, 4 статті 11, пунктів 1, 2 статті 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" та відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок суб'єктів господарювання, посадовими особами ДПІ у м. Львові була проведена планова виїзна документальна перевірка ЗАТ "Завод комунального транспорту" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2007 р. по 30.06.2010 р., за результатами якої складено акт від 30.11.2010 р. № 1070/23-2/32483661 та зроблено висновок про порушення позивачем, зокрема, вимог: - пункту 1.32 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, пункту 5.10 статті 5, пункту 6.1 статті 6, підпункту 8.1.2 пункту 8.1, підпункту 8.3.1 пункту 8.3 статті 8, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого було занижено податок на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 19 226 377,09 грн. та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування по податку на прибуток на суму 37 234 999 грн.; - статей 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (185/94-ВР) при проведенні експертних операцій з фірмами нерезидентами, за що відповідно до статті 4 цього ж Закону нараховано пеню за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості; - статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" при проведенні імпортних операцій з фірмами нерезидентами, за що відповідно до статті 4 цього ж Закону нараховано пеню за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної митної вартості недопоставленої продукції в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості; - пункту 13.5 статті 13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" внаслідок не утримання і не внесення до бюджету податку з доходів нерезидентів на загальну суму 56 234,08 грн.

Не погодившись із висновками акта перевірки, позивачем було подано заперечення, за результатами розгляду яких, листом "Про надання відповіді на заперечення" (вих. № 24121/23-213/3321 від 13.12.2010 р.) податковий орган повідомив позивача про часткове врахування заперечень платника податків в частині включення до складу валових доходів підприємства сум протермінованої кредиторської заборгованості згідно затвердженого ухвалою Господарського суду Львівської області реєстру вимог кредиторів від 21.09.2006 р. у справі № 6/77-5/10.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 16.12.2010 р. винесено податкові повідомлення-рішення: № 0001462301/0/3397, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 18 345 234 грн., з яких 9 080 642,82 грн. - за основним платежем та 9 264 591,27 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000522201/0/24515, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у загальному розмірі 168 702,24 грн., з яких 56 234,08 грн. - за основним платежем та 112 468,16 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; та прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000502201/0/24518, яким до позивача, за порушення статей 1, 2 та згідно статті 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 43 410 780 грн.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями та рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку.

Так, Рішенням ДПІ у м. Львові про результати розгляду первинної скарги платника податків № 782/10/25-005/10 від 18.01.2011 р. оскаржувані рішення від 16.12.2010 р. залишено без змін, а скаргу ЗАТ "Завод комунального транспорту" без задоволення.

Рішенням ДПА у Львівській області про результати розгляду повторної скарги платника податків № 8784/10/25-005/686 від 31.03.2011 р. вирішено: податкове повідомлення-рішення № 0000522201/0/24515 та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0000502201/0/24518, № 0000512201/0/24517 залишити без змін, а скаргу ЗАТ "Завод комунального транспорту" у цій частині без задоволення; податкове повідомлення-рішення № 0001462301/0/3397 скасовано в частині нарахування позивачу 25 737,58 грн. основного платежу (за ІІ квартал 2010 р.), донараховано позивачу 3 732,60 грн. штрафної (фінансової) санкції з податку на прибуток.

Суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір по суті та частково задовольняючи позовні вимоги, виходили з наступних мотивів.

Як слідує з акта перевірки, визначення позивачу податкових зобов'язань за податковим повідомленням-рішенням № 0001462301/0/3397 було здійснено на підставі наступних порушень: завищено валові витрати підприємства по взаємовідносинах із ТОВ "Ліга Партнерів" (за ІІІ кв. 2007 р. - ІІІ кв. 2008 р.) на загальну суму 569 591,37 грн.; завищено валові витрати підприємства (ІV кв. 2007 р.) на вартість придбаних у ТОВ "Дніпрометснаб" товарно-матеріальних цінностей в розмірі 462 628,83 грн.; невірне перенесення розміру збитків попередніх періодів: заниження об'єкта оподаткування (у ІІІ кв. 2007 р.) на 1 343 601 грн. та завищення об'єкта оподаткування (у ІV кв. 2007 р.) на 1 343 601 грн.; не відображено в складі валових витрат підприємства (у ІІІ кв. 2007 р. та ІV кв. 2007 р.) суми витрат на придбання товарів (робіт, послуг) в розмірі 23 343 830,79 грн.; невірне визначення платником податків суми амортизаційних відрахувань, а саме: заниження амортизаційних відрахувань (за ІІІ кв. 2007 р.) на 738 614,98 грн. та завищення амортизаційних відрахувань (за ІV кв. 2007 р.) 5 480 979,27 грн.; завищено валові витрати підприємства (за ІІІ кв. 2007 р. - ІІІ кв. 2008 р.) на суму перерахованих ТОВ "Дніпрометснаб" авансових платежів для придбання металопродукції в розмірі 38 038 110,74 грн.; завищено валові витрати підприємства (за ІІІ кв. 2008 р.) на суму перерахованих ТОВ "Глобал Плюс" авансових платежів для придбання металопродукції в розмірі 233 378,01 грн.; занижено валові доходи підприємства (за І кв. 2008 р. - ІІІ кв. 2008 р.) на суми кредиторської заборгованості, по якій минув термін позовної давності в розмірі 8 568 288,29 грн.; не відкориговано суму валових витрат підприємства (за І кв. 2008 р. - ІІІ кв. 2008 р.) на вартість придбаних але неоплачених товарів (робіт, послуг) після закінчення терміну позовної давності в розмірі 6 908 090,43 грн.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі укладеного між ЗАТ "Завод комунального транспорту" та ТОВ "Ліга Партнерів" договору № 28/12/06 від 28.12.2006 р. позивачем придбавались послуги з переоформлення будівель і споруд, що підтверджується відповідними актами про надання послуг на загальну суму 683 509,64 грн. (113 918,27 грн. - податок на додану вартість). Вказані суми понесених витрат позивачем включено до складу валових витрат підприємства.

З наявних в матеріалах справи видаткових накладних від 18.10.2007 р. № РН-0000008, № РН-0000003, № РН-0000004, № РН-0000005, № РН-0000009, № РН-0000010, № РН-0000011, № РН-0000012, № РН-0000013, № РН-0000014, № РН-0000006 вбачається, що ЗАТ "Завод комунального транспорту" придбано у ТОВ "Дніпрометснаб" товарно-матеріальні цінності на загальну суму 555 154,60 грн., в тому числі 92 525,76 грн. податок на додану вартість. Вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей позивачем не оплачено та включено до складу валових витрат підприємства.

В період з 03.07.2007 р. по 08.09.2008 р. ЗАТ "Завод комунального транспорту" перерахувало на рахунок ТОВ "Дніпрометснаб" грошові кошти на загальну суму 38 038 110,74 грн.

Згідно з даними бухгалтерського обліку позивач на рахунку 3771 (контрагент ТОВ "Дніпрометснаб") станом на 01.07.2007 р. рахувалось дебетове сальдо в сумі 26 367 510 грн., станом на 30.06.2010 р. рахувалось дебетове сальдо в сумі 64 405 620 грн. без виділення податку на додану вартість.

Окрім цього, ЗАТ "Завод комунального транспорту" відповідно до платіжних доручень від 11.09.2008 р., 12.09.2008 р., 19.09.2008 р. та 25.09.2008 р. перерахувало на рахунок ТОВ "Глобал Плюс" грошові кошти на загальну суму 2 169 500 грн.

Відповідно до даних бухгалтерського обліку позивача, на рахунку 3771 (контрагент ТОВ "Глобал Плюс") станом на 30.06.2010 р. рахувалось дебетове сальдо в сумі 2 169 500 грн.

Також, як вбачається із акта перевірки та додатків до акта № 4 та № 5, по рахунках бухгалтерського обліку ЗАТ "Завод комунального транспорту" обліковується кредиторська заборгованість, по якій минув строк позовної давності. Зокрема, по бухгалтерському рахунку позивача " 631" обліковується кредиторська заборгованість: за IV квартал 2004 року на загальну суму 2 223 297,15 грн.; за І квартал 2005 року на загальну суму 4 562 220,80 грн.; за ІІ квартал 2005 року на загальну суму 370 631,08 грн. По бухгалтерському рахунку " 6852" обліковується кредиторська заборгованість: за IV квартал 2004 року на загальну суму 144 621,88 грн.; за І квартал 2005 року на загальну суму 1 037 470,74 грн.; за ІІ квартал 2005 року на загальну суму 666,86 грн. По бухгалтерському рахунку " 632" обліковується кредиторська заборгованість за ІІ квартал 2005 року на загальну суму 32 778,56 грн.

Згідно додатка № 4 до акта перевірки (розрахунок заниженої суми валового доходу за рахунок не включення до складу валових доходів протермінованої кредиторської заборгованості (із врахуванням висновків комісії по спірних питаннях)), позивачем занижено скорегований валовий дохід за рахунок не включення до складу валових доходів кредиторської заборгованості, по якій сплив строк позовної давності, а саме: за І квартал 2008 року на суму 2 564 520,25 грн.; за ІІ квартал 2008 року на суму 5 599 691,54 грн.; за ІІІ квартал 2008 р. на суму 404 076,50 грн.

Відповідно до додатку № 5 до акта перевірки (розрахунок суми заниження валових витрат на вартість придбаних, але не оплачених товарів (робіт, послуг), що обліковується підприємством по рахунках бухгалтерського обліку " 631", " 6851", " 6852" та " 632" після закінчення терміну позовної давності (із врахуванням висновків комісії по спірних питаннях), позивачем не відкориговано валові витрати на суму безоплатно отриманих матеріалів (робіт, послуг): за І квартал 2008 року на суму 1 973 265,86 грн.; за ІІ квартал 2008 р. на суму 4 666 409,62 грн.; за ІІІ квартал 2008 року на суму 309 414,95 грн.

Як вбачається із матеріалів справи, зазначена кредиторська заборгованість, по якій податковим органом визначено податкове зобов'язання за І-ІІІ квартали 2008 року (збільшено валові доходи та зменшено валові витрати) виникла у період з грудня 2004 року по червень 2005 року. Позивачем було подано первинні бухгалтерські документи, які підтверджують виникнення кредиторської заборгованості тільки по окремих контрагентах. На підтвердження правомірності оскаржуваного рішення в цій частині відповідачем було подано суду письмові пояснення платника податків щодо термінів та сум виникнення кредиторської заборгованості, які отримано ревізорами в ході проведення перевірки.

Відповідно до пункту 1.31 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.

Згідно пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат, згідно із підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статі 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Пунктом 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачено, що не включаються до складу валових витрат витрати на потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем не надано належних та допустимих доказів використання в господарській діяльності придбаних у ТОВ "Ліга Партнерів" та ТОВ "Дніпрометснаб" послуг (з переоформлення будівель та споруд) та товарно-матеріальних цінностей.

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивачем завищено валові витрати на суму придбаних у ТОВ "Ліга Партнерів" послуг у розмірі 569 591,37 грн. та товарно-матеріальних цінностей у ТОВ "Дніпрометснаб" у сумі 462 628,83 грн., а тому позовні вимоги у цій частині не підлягають задоволенню.

Окрім цього, з огляду на не доведення позивачем необґрунтованості висновків відповідача щодо донарахування амортизаційних відрахувань в сумі 738 614,98 грн. у ІІІ кварталі 2007 року та зменшення відрахувань (збільшення об'єкта оподаткування) в сумі 5 480 979,27 грн. у ІV кварталі 2007 року), перенесення збитків попередніх періодів (1 343 601 грн.) та збільшення суми валових витрат (за ІІІ квартал 2007 року на 1 165 832,35 грн., за ІV квартал 2007 року на 22 178 007,44 грн.), суди попередніх інстанцій підтримали висновки податкового органу в цій частині.

З поквартальних розшифровок валових витрат вбачається, що валові витрати підприємства (рядок 04.1 декларації по податку на прибуток підприємства) сформовано за рахунок наступних показників бухгалтерського обліку платника податків: за ІІІ квартал 2007 року валові витрати в розмірі 35 431 199 грн.; збільшення/зменшення сальдо на кінець кварталу по рахунках 3711, 3712 на загальну суму 54 554 010 грн. (не враховано витрат 19 122 811 грн.); за IV квартал 2007 року валові витрати в розмірі 883 835 018 грн.; збільшення/зменшення сальдо на кінець кварталу по рахунках 3711, 3712 на загальну суму 1 015 510 646 грн. (не враховано витрат 131 675 628 грн.); за І квартал 2008 року валові витрати в розмірі 31 538 016 грн.; збільшення/зменшення сальдо на кінець кварталу по рахунках 3711, 3712 на загальну суму 31 899 274 грн. (не враховано витрат 361 258 грн.); за ІІ квартал 2008 року валові витрати в розмірі 29 795 990 грн.; збільшення/зменшення сальдо на кінець кварталу по рахунках 3711, 3712 на загальну суму 33 003 112 грн. (не враховано витрат 3 207 122 грн.); за ІІІ квартал 2008 року валові витрати в розмірі 54 545 992 грн.; збільшення/зменшення сальдо на кінець кварталу по рахунках 3711, 3712.

Окрім цього, оборотно-сальдовими відомостями ЗАТ "Завод комунального транспорту" по рахунку "Валові витрати" за ІІ півріччя 2007 року та за дев'ять місяців 2008 року спростовується включення до складу валових витрат сум перерахованих ТОВ "Дніпрометснаб" та ТОВ "Глобал Плюс" авансових платежів.

Таким чином, як вбачається із досліджених судами попередніх інстанцій бухгалтерського обліку, кошти, які обліковуються по рахунку 3771 не впливали на формування валових витрат позивача за вказаний період.

Щодо формування платником податків валових витрат за друге півріччя 2007 року та 2008 рік, то згідно копії документу "Валові витрати за 2 півріччя 2007 рік (бухгалтерські проведення)" на формування валових витрат платника податків вплинули показники наступних рахунків: дт.28 кт.63; дт.20 кт.37, 63, 68; дт.22 кт.63; дт.80 кт.68, 37; дт.81 кт.68; дт.82 кт.68; дт.91 кт.68; дт.95 кт.68; дт.84 кт.31, 33, 37, 63, 68; дт.945 кт.31, 33, 60, 63; дт.949 кт.31, 37; дт.84 кт.64; зарплата; нарахування на зарплату; збільшення ВВ - дт.371 - 802 003 835 грн.; збільшення ВВ дт.3771 - 34 670 961,99 грн.; зменшення ВВ дт.3712 - "-" 3 554 842 грн. Згідно копії документу "Валові витрати за 2007 рік (бухгалтерські проведення)" на формування валових витрат платника податків вплинули показники наступних рахунків: дт.28 кт.63; дт.20 кт.37, 63, 68; дт.22 кт.63; дт.80 кт.68; дт.81 кт.68; дт.82 кт.68; дт.92 кт.68; дт.95 кт.68; дт.84 кт.31, 33, 37, 63, 68, 65; дт.94 кт.31, 33, 36, 37, 63, 68, 60; дт.84 кт.64; зарплата; нарахування на зарплату; амортизація; збільшення ВВ - дт.371 - 16 285 905 грн.; збільшення ВВ дт.3771 - 20 598 671 грн. Відповідач стверджує, що такі документи отримано працівниками податкового органу в ході проведення перевірки ЗАТ "Завод комунального транспорту" у 2010 році. Проте, оригіналів даних документів судам відповідачем не представлено.

При цьому судами попередніх інстанцій вказано на суперечність між поданими документами в частині відображення в складі валових витрат даних по рахунку " 3771" та збільшення сальдо на кінець кварталу по рахунку "3711". Зокрема, за даними розшифровки валових витрат позивача за IV квартал 2007 року сума збільшення сальдо на кінець кварталу по рахунку 3711 становить 961 333 148 грн., а по даних акта перевірки сума збільшення сальдо на кінець періоду по рахунку 3711 становить 802 003 835 грн. Саме цей показник суттєво впливає на формування валових витрат платника податків та є спірною обставиною складу валових витрат за друге півріччя 2007 року та дев'ять місяців 2008 року.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що на формування показника "збільшення сальдо на кінець періоду по рахунку 3711" суттєво вплинуло виконання позивачем та ТОВ "Львівські автобусні заводи" договору доручення № 04/12 від 03.12.2007 р., за результатами виконання якого позивачем збільшено за друге півріччя 2007 року валові витрати на суму 962 030 146,60 грн., збільшено податковий кредит у цьому періоді на нуль гривень. Наведені відповідачем у додатку до акта перевірки суми збільшення сальдо по рахунку 3711 відповідають даним платника податків у розшифровці валових витрат за IV квартал 2007 року. Проте, при складанні акта перевірки відповідачем помилково зазначену суму зменшено на 20 відсотків (податок на додану вартість) та відповідно отримано суму збільшення сальдо в розмірі 802 003 835 грн.

Наведені обставини, за твердженням судів попередніх інстанцій, вказують на обґрунтованість даних розшифровок валових витрат платника податків, натомість документи, подані відповідачем, спростовуються матеріалами справи.

Судами попередніх інстанцій, також, зазначено, що незважаючи на перерахування позивачем на користь ТОВ "Дніпрометснаб" коштів в сумі 26 367 510 грн. до 01.07.2007 р., в ході проведення податковим органом попередньої перевірки не зменшено валові витрати ЗАТ "Завод комунального транспорту" на суму коштів, перерахованих зазначеному контрагенту (акт перевірки ДПІ у м. Львові № 204/23-2/32483661 від 24.12.2007 р.).

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобов'язання по податку на прибуток по операціях із ТОВ "Дніпрометснраб" у ІІІ, IV кварталах 2007 року, І, ІІ і ІІІ кварталах 2008 року в розмірі 9 509 527,68 грн. та по операціях із ТОВ "Глобал Плюс" у ІІІ кварталі 2008 року в розмірі 58 344,50 грн.

Щодо кредиторській заборгованості, по якій сплив строк позовної давності, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про необґрунтованість висновків акта перевірки в частині необхідності зменшення валових витрат підприємства на суму кредиторської заборгованості, по якій сплив строк позовної давності, оскільки положеннями Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) не покладено на платника податків такого обов'язку, а отже оскаржуване рішення в частині визначення податкових зобов'язань на загальну суму 3 879 344,68 грн. є протиправним та у цій частині підлягає скасуванню.

Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.12.2010 р. № 0001462301/0/3397 в сумі 18 310 734,09 грн. (в тому числі основного платежу - 9 063 392,82 грн. та визначених штрафних (фінансових) санкцій 9 247 341,27 грн.).

Вирішуючи юридичну долю рішенню про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 16.12.2010 р. № 0000502201/0/24518, та задовольняючи вимоги позивача у відповідній частині, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг). Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Частиною другою статті 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" визначено, що імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики.

Згідно із частиною першою статті 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Відповідно до абзацу першого статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" та абзацу другого пункту 1.1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Національного банку України № 136 від 24.03.1999 р. (z0338-99) , імпорт - це купівля українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів з ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.

Згідно із абзацом чотирнадцятим статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" імпорт (імпорт товарів) - це купівля (у тому числі з оплатою в не грошовій формі) українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України розташованими за її межами.

Відповідно до пункту 2 статті 1 Митного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), ввезення товарів і транспортних засобів на митну територію України, вивезення товарів і транспортних засобів за межі митної території України - це сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів і транспортних засобів через митний кордон України у відповідному напрямку.

Згідно пунктів 23, 35 статті 1 Митного Кодексу України переміщення товарів через митний кордон України у вантажних відправленнях - це переміщення товарів через митний кордон України при здійсненні експортно-імпортних операцій, а також інших операцій, пов'язаних із ввезенням товарів на митну територію України, вивезення товарів за межі митної території України або переміщенням їх митною територією України транзитом. При переміщенні товарів через митний кордон України у вантажних відправленнях оформляється вантажна митна декларація. Пропуск товарів і транспортних засобів через митний кордон України - це дозвіл митного органу на переміщення товарів і транспортних засобів через митний кордон України з урахуванням заявленої мети такого переміщення після проведення митних процедур.

Відповідно до частин першої, другої, п'ятої статті 43 Митного Кодексу України товари і транспорті засоби перебувають під митним контролем з моменту його початку і до закінчення згідно з заявленим митним режимом. У разі ввезення на митну територію України товарів і транспортних засобів митний контроль розпочинається з моменту перетинання ними митного кордону України. Митний контроль закінчується у разі ввезення на митну територію України - після здійснення у повному обсязі митного оформлення товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України.

Імпортна операція у розумінні статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" передбачає здійснення суб'єктом господарювання імпорту. При цьому моментом здійснення імпорту є момент перетину товаром митного кордону України або переходу прав власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Згідно частини першої статті 70 Митного кодексу України метою митного оформлення є засвідчення відомостей, одержаних під час митного контролю товарів і транспортних засобів, що переміщуються через митний кордон України, та оформлення результатів такого контролю, а також статистичного обліку ввезення на митну територію України, вивезення за її межі і транзиту через її територію товарів і транспортних засобів. Митне оформлення здійснюється посадовими особами митного органу.

Пунктами 1 та 2 Положення про вантажну митну декларацію, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 574 від 09.06.1997 р. (574-97-п) , встановлено, що вантажна митна декларація використовується для декларування товарів і транспортних засобів. Вантажна митна декларація (ВМД) - письмова заява встановленої форми, що подається митному органу на паперовому носії або як електронний документ (електронна ВМД) і містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування та сплати податків, зборів та інших платежів.

З наведеного вбачається, що оформлена вантажна митна декларація є документом, який містить відомості про товари та транспортні засоби, які переміщуються через митний кордон України, митний режим, у який вони заявляються, а також іншу інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування та сплати податків, зборів та інших платежів, водночас вона не є єдиним документом, який підтверджує факт і дату фактичного переміщення товару через митний кордон України, оскільки перебування товару під митним контролем не можливе без фактичного ввозу на територію України та при цьому первинним є фактичне переміщення товарів через митний кордон України.

З аналізу зазначених норм права вбачається, що у випадку порушення резидентом 180 (90) денного строку відстрочення поставки товару з моменту здійснення авансового платежу, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка від вартості недопоставленого товару в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України. При цьому моментом здійснення експорту (імпорту) може бути як момент переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця так і момент перетину товаром митного кордону України.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 1 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" податкове зобов'язання - це зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та в строки, визначені цим Законом або іншими законами України. Закон України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (185/94-ВР) не є Законом України з питань оподаткування у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Вичерпний перелік податків і зборів (обов'язкових платежів) визначено у статтях 14 та 15 Закону України "Про систему оподаткування". У той же час, пеня, застосована до позивача, не визначена як податок або збір (обов'язковий платіж). Тому обов'язок підприємства по сплаті пені за порушення розрахунків у сфері ЗЕД не відноситься до категорії податкового зобов'язання або податкового боргу.

Статтею 238 Господарського кодексу України визначено, що за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції. Види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються Господарським кодексом України (436-15) , іншими законодавчими актами.

Статтею 239 Господарського кодексу України визначено перелік адміністративно-господарських санкцій, які можуть застосовуватися до суб'єктів господарювання у порядку встановленому законом, зокрема, такі санкції як адміністративно-господарський штраф, припинення експортно-імпортних операцій, обмеження або зупинення діяльності суб'єкта господарювання тощо. Проте, наведений у статті 239 перелік адміністративно-господарських санкцій не є вичерпним, оскільки, зазначена стаття передбачає можливість застосування до суб'єктів господарювання інших адміністративно-господарських санкцій, встановлених цим Кодексом та іншими законами.

Відповідно до статті 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Законом України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" (185/94-ВР) та Декретом Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" (15-93) , інших строків не встановлено.

У випадку, якщо порушення терміну зарахування виручки в іноземній валюті є триваючим, то строк застосування пені, встановлений статтею 250 Господарського кодексу України, за таке порушення застосовується за таким правилом, що пеня може бути нарахована не більш ніж за один рік до дати прийняття контролюючим органом рішення про нарахування пені при умові, що це порушення було виявлено в межах шестимісячного строку.

Відповідно до пункту 1.1 розділу 1 Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженої постановою Правління Національного банку України № 136 від 24.03.1999 р. (z0338-99) , днем виникнення порушення є перший день після закінчення встановленого законодавством строку розрахунків за експортною, імпортною операцією або строку, встановленого відповідно до раніше одержаних за цією операцією висновків.

Відповідно до статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України. "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" № 15-93 від 19.02.1993 р. Національний банк України є головним органом валютного контролю, що: здійснює контроль за виконанням правил регулювання валютних операцій на території України з усіх питань, не віднесених цим Декретом до компетенції інших державних органів; забезпечує виконання уповноваженими банками функцій щодо здійснення валютного контролю згідно з цим Декретом та іншими актами валютного законодавства України. Державна податкова інспекція України здійснює фінансовий контроль за валютними операціями, що провадяться резидентами і нерезидентами на території України.

Згідно з пунктом 5.9 розділу 5 Інструкції банк надає податковим органам інформацію про виявлені у звітному місяці факти порушень згідно з додатком 2 в разі ненадходження в законодавчо встановлені строки (або строки, визначені в висновках) виручки, товарів.

Відповідно до пункту 5.1 розділу 5 Інструкції банками надсилаються усі передбачені цим розділом повідомлення до 10 числа місяця, наступного за звітним, а повідомлення згідно з пунктом 5.7 у визначені ним строки податковим органам за місцем реєстрації резидентів поштою з отриманням поштового підтвердження про їх вручення адресату або кур'єром банку з обов'язковою відміткою податкових органів про отримання. При цьому розділом 8 Інструкції передбачено, що за невиконання банками функцій агента валютного контролю та порушення положень цієї Інструкції банки несуть відповідальність згідно з чинним законодавством України.

Таким чином, у випадку наявності триваючого порушення, податковим органом можуть бути застосовані штрафні санкції не більше ніж за рік до дати прийняття рішення (тобто не пізніше ніж 16.12.2009 р.), але не пізніше ніж через шість місяців з моменту виявлення такого порушення. При цьому, виявлення допущених платником податків порушень може відбуватися у будь-який спосіб, а саме: в ході проведення даної перевірки, інших (попередніх) перевірок відповідачем платника податків, інформування податкового органу банківськими установами про такі порушення в порядку встановленому пунктами 5.1, 5.9 розділу 5 Інструкції тощо. Зокрема, у випадку повідомлення банківськими установами податкового органу про порушення строків розрахунків в іноземній валюті днем виявлення порушення є дата встановлення відповідним банком порушення та повідомлення про такий факт органу державної податкової служби.

З метою з'ясування обставин обізнаності податкового органу із порушеннями позивачем строків розрахунків в іноземній валюті, судами попередніх інстанцій було витребувано у ПАТ "Український Професійний Банк", ПАТ "Комерційний банк "Хрещатик", ПАТ "Райффайзен Банк Аваль", ПАТ "Укрсоцбанк", ПАТ "Державний експортно-імпортний банк України" та їх філій (відділень) відомості про повідомлення банківськими установами податкового органу про такі порушення.