826/16058/15 - 01.06.2016 Прийняття - Юридический Харьков плюс

Товариство з обмеженою відповідальністю "Регіональне охоронне агентство "СТАФ" (далі - Товариство) звернулось до суду з адміністративними позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2015 року № 0003502205, № 0003512205, № 0003522205.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2015 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2015 року № 0003502205, № 0003512205, № 0003522205.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2016 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2015 року скасовано та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні адміністративного позову.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити рішення суду першої інстанції в силі.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представників сторін, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову перевірку Товариства, за результатами якої складено акт перевірки від 11 червня 2015 року №2345/26-56-22-04/37046213, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток та завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на додану вартість за 2013, 2014 роки;

- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість за періоди січень-грудень 2013 року та березень-грудень 2014 року.

Підставою для висновків, викладених в акті перевірки, про наявність порушень податкового законодавства позивачем був встановлений в ході перевірки факт безпідставного відображення позивачем у податковому обліку вартості господарських операцій з придбання послуг прибирання, послуг з охорони, послуг з професійної підготовки охоронців, підбору персоналу, інспектування об'єктів охорони, клінінгових робі з ТОВ "ТД "Демос", ТОВ "Гранд Інвест Лтд", ТОВ "Протекшн ЛТД", ТОВ "Оніс-ФСБ", ПП "Центр Безпеки Гвардія", ТОВ "Сейл Сістемс", ТОВ "Грін Сістемс", ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Фагот Сервіс", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Лінк Груп", ТОВ "ФАЙ-ТОРГ" та ТОВ "БТС ІНВЕСТ". В обгрунтування зазначених висновків Інспекція вказувала, що, по-перше, Товариством не надано до перевірки в повному обсязі первинні документи, що відображають реальність господарських операцій із вказаними контрагентами, зокрема, надані документи не містять інформації які саме приміщення прибиралися, інформації про персонал, який проходив перепідготовку, по-друге, відсутні звіти з інспектування об'єктів охорони, по-третє, згідно з отриманою від регіональних державних податкових інспекцій податкової інформації підприємства-постачальники відсутні за податковою адресою, не надали до звірки первинних документів, не мають складських приміщень, володіють незначними трудовими ресурсами, не підтвердили факти отримання товарів (робіт, послуг) по ланцюгу постачання; по-четверте, засновники та директори деяких ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс" згідно протоколів допитів свідків повідомили про свою непричетність до фінансово-господарської діяльності підприємств, по-п'яте, деякі контрагенти позивача надавали послуги, які не відповідають видам діяльності підприємства згідно з КВЕД, по-шосте, за даними АІС "Податковий блок" ТОВ "БТС ІНВЕСТ" не декларувало відносин із ТОВ "РОА "СТАФ".

На підставі вказаного акта відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2015 року:

- № 0003522205, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 6 139 674,00 грн., у тому числі за основним платежем на 4 911 739,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 227 935,00 грн.;

- №0003512205, згідно з яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 140 825,00 грн.;

- №0003502205, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 7 631 401,00 грн., у тому числі за основним платежем на 5 087 601,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 543 800,00 грн.

Як свідчать встановлені судами попередніх інстанцій обставини, між позивачем та його контрагентами ТОВ "Гранд Інвест Лтд", ТОВ "Протекшн ЛТД", ТОВ "Оніс-ФСБ", та ПП "Центр Безпеки Гвардія", ТОВ "Лінк Груп", ТОВ "БТС ІНВЕСТ", ТОВ "Фагот Сервіс", ТОВ "Пурпур Груп" укладено договори:

- про надання послуг з інспектування, за змістом якого контрагенти позивача мали виконати незалежне комплексне інспектування об'єкта охорони на дотримання положень про охоронну діяльність, позапланову виїзна перевірку дотримання дисципліни на об'єктах охорони співробітниками замовника в денний та нічний час та здійснити оцінку ефективності дій співробітників замовника при попередженні та ліквідації позаштатних ситуацій;

- про надання послуг з охорони, відповідно до яких виконавці зобов'язувалися надавати послуги з охорони: територія периметра ПАТ "АрселорМіттал Кривий Ріг", Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, вул. Орджонікідзе, 1; готельний комплекс за адресою: місто Київ, вул. Госпітальна, 12., комплексу "нафтобаза" за адресою: місто Херсон, вул. Чайковського, 236; комплексу "нафтогавань" за адресою: місто Херсон, вул. Нафтогавань, б/н; міжцехового технологічного трубопроводу "нафтогавань" - "нафтобаза", який з'єднує комплекс "нафтобаза" та комплекс "нафтогавань"; окремих постів ДП "НВКГ "Зоря" - "Машпроект", за адресою: місто Миколаїв, пр. Жовтневий, 42-А; готельного комплексу "Президент-готель", за адресою: місто Київ, вул. Госпітальна, 12.

- про надання послуг з професійної підготовки в спеціально облаштованих приміщеннях шляхом тренування груп співробітників охорони та охоронників замовника, зокрема правова підготовка, комплексна силова підготовка, фізична підготовка, рукопашний бій, тактико-спеціальна підготовка, психологічна підготовка.

- про надання послуг персоналу, які, зокрема, включають: пошук та відбір кандидатів, надання резервних робітників, оформлення кадрових процедур та документації, нарахування заробітної плати, оформлення довідок, компенсації відпусток, вирішення конфліктних ситуацій, здачу звітності.

Також між позивачем та ТОВ "ТД "Демос", ТОВ "Сейл Сістемс", ТОВ "Грін Сістемс", ТОВ "Фагот Сервіс", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "ФАЙ-ТОРГ" укладено договори про надання клінінгових послуг, що включало в себе: комплекс робіт по пранню та чищенню спец форми на об'єктах охорони, що знаходиться в місті Кривий Ріг, що проводиться 1 раз на тиждень; комплекс робіт по прибиранню приміщень замовника, що знаходяться за адресою: Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, вул. Орджонікідзе, 101, четвертий поверх чотириповерхової адміністративної будівлі, загальною площею 1107,2 м2, та приміщеннях постів, що проводиться 1 раз на день; комплекс робіт по прибиранню приміщень замовника, що знаходяться за адресою: Дніпропетровська область, місто Кривий Ріг, вул. Орджонікідзе, 1, частина будівлі заводоуправління (інвентарний номер Х10002483), загальною площею 2185,8 м2, що проводиться 1 раз на день; комплекс робіт по чищенню меблів, матраців, подушок, ковдр в приміщеннях обігріву та приймання їжі охоронників, що проводиться 1 раз на тиждень; комплекс робіт по чищенню кухонного приладдя в приміщеннях обігріву та приймання їжі охоронників, що проводиться 1 раз на тиждень.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з метою виконання умов названих договорів позивачем надано докази, які містяться в матеріалах справи: податкові накладні, акти надання послуг, акти виконаних робіт, табелі обліку персоналу, виписки з банківського рахунку про оплату послуг, платіжні доручення, статутні документи, довідки та витяги з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій та ліцензії контрагентів позивача.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що спірні господарські операції позивача з контрагентами є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив із того, що позивачем не надано документального підтвердження тих обставин та відносин, які супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності підтверджують їх реальне виконання. При цьому суд апеляційної інстанції зазначив, що, по-перше, надані позивачем акти надання послуг не розкривають суті наданих послуг, по-друге, надані документи не містять інформації які саме приміщення прибирались, ким саме та у якій кількості осіб, по-третє, відсутні звіти з інспектування об'єктів охорони, інформація про персонал, який проходив перепідготовку, звіти щодо перевірки дотримання дисципліни на об'єктах охорони, звіти щодо оцінки ефективності дій співробітників при попереджені та ліквідації позаштатних ситуацій, детальні звіти щодо охоронних послуг (де, що, коли та ким охоронялось), по-четверте, акти за результатами здійснених податковими органами контрольних заходів щодо контрагентів позивача вказують на неможливість ведення контрагентами позивача господарської діяльності, по-п'яте, надані директорами та засновниками ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс" пояснення свідчать про підписання первинних документів від імені названих підприємств не уповноваженими особами.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки суду апеляційної інстанції помилковими в частині донарахування грошового зобов'язання за наслідками господарських операцій з ТОВ "ТД "Демос", ТОВ "Гранд Інвест Лтд", ТОВ "Протекшн ЛТД", ТОВ "Оніс-ФСБ", ПП "Центр Безпеки Гвардія", ТОВ "Грін Сістемс", ТОВ "Фагот Сервіс", ТОВ "Лінк Груп", ТОВ "ФАЙ-ТОРГ" та ТОВ "БТС ІНВЕСТ", а висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що зроблені за результатами аналізу господарських операцій з ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс" передчасними. зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів по господарських операцій із названими контрагентами здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на наступне.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Склад витрат та порядок їх визнання визначений статтею 138 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Слід зазначити, що законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою.

Варто відмітити й те, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

За таких обставин твердження відповідача, з якими погодився й суд апеляційної інстанції про те, що надані позивачем акти надання послуг не розкривають суті наданих послуг, а надані документи не містять інформації які саме приміщення прибирались, ким саме та у якій кількості осіб не можуть свідчити про не здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, адже сама суть та зміст послуг, про надання яких свідчать акти, розкриваються із наявних у матеріалах справи специфікацій, договорів, заявок про надання персоналу, розрахунків вартості послуг, актів прийняття під охорону об'єктів, дислокації об'єктів. Чинне законодавство не зобов'язує суб'єктів господарювання повторно дублювати інформацію щодо суті наданих послуг в актах про надання послуг; суть та зміст наданих послуг мають досліджуватися у сукупності та взаємозв'язку всіх наявних у матеріалах справи доказів, що і зроблено судом першої інстанції.

Водночас, відсутність звітів з інспектування об'єктів охорони, інформації про персонал, який проходив перепідготовку, звітів щодо перевірки дотримання дисципліни на об'єктах охорони, звітів щодо оцінки ефективності дій співробітників при попереджені та ліквідації позаштатних ситуацій, детальних звітів щодо охоронних послуг також не свідчить про безпідставне відображення позивачем в податковому обліку наслідків господарських операцій з контрагентами, адже такі документи не визнано обов'язковими звітними первинними документами на підтвердження даних податкового обліку та реальності господарських операцій, складення сторонами таких документів не передбачене й умовами договорів.

Разом з тим, як вірно встановлено судом першої інстанції, наявні у матеріалах справи документи підтверджують, що витрати фактично понесені та пов'язані з господарською діяльністю позивача, оскільки такі послуги замовлялися у зв'язку із відсутністю у позивача необхідних трудових ресурсів та необхідністю виконання зобов'язань позивачем перед іншими суб'єктами господарювання, зокрема ДП НВК газодобування "Зоря-машпроект", ТОВ "Всеукраїнський промисловий союз", ТОВ "Будівельна компанія "Квадр", ТОВ "Украспецтранс", ПАТ "Арселор Міталл Кривий Ріг". Факт залучення позивачем інших суб'єктів, аніж ТОВ "ТД "Демос", ТОВ "Гранд Інвест Лтд", ТОВ "Протекшн ЛТД", ТОВ "Оніс-ФСБ", ПП "Центр Безпеки Гвардія", ТОВ "Грін Сістемс", ТОВ "Фагот Сервіс", ТОВ "Лінк Груп", ТОВ "ФАЙ-ТОРГ" та ТОВ "БТС ІНВЕСТ", до виконання робіт відповідачем не доведено, а судами попередніх інстанцій не встановлено.

Посилаючись на відсутність у контрагентів позивача ресурсів, необхідних для ведення господарської діяльності, відповідач не звернув уваги на те, що податковими органами, які здійснювали контрольні заходи щодо контрагентів, такі висновки зроблені лише на підставі відсутності таких за місцем реєстрації та виходячи із даних поданої ними податкової звітності, жодні заходи щодо виявлення фактичної відсутності у контрагентів трудових ресурсів, основних засобів, матеріально-технічної бази не здійснювалися. Водночас, обставиною, яка свідчить про не здійснення господарської операції, може бути фактична (а не задекларована) відсутність ресурсів. Разом з тим, відповідачем під час судового розгляду не надано належних доказів на підтвердження фактичної відсутності у контрагентів об'єктивної неможливості здійснення господарських послуг.

До того ж, у комерційній діяльності виконання поставок товарів, робіт, послуг не завжди вимагає наявності власних основних засобів, значної кількості персоналу; звичаями ділового обороту встановлені й інші можливості залучення матеріальних ресурсів без реєстрації в уповноважених органах (як-от - на умовах оренди, найму за цивільними договорами тощо).

Водночас, законодавство України не містить заборон щодо здійснення суб'єктами господарювання діяльності, яка не відповідає видам діяльності підприємства згідно з КВЕД, а відтак вказана обставина не може свідчити про нереальність таких господарських операцій.

Так, Європейський Суд з прав людини, вважає, що порушенням справедливого балансу, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності, буде коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов'язаних зі сплатою податку на додану вартість, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподаткованої податком на додану вартість поставки, який повністю виконав свої зобов'язання за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності.

Таким чином, недекларування податкових зобов'язань ТОВ "БТС ІНВЕСТ" за наслідками господарських операцій із позивачем також не може свідчити про порушення позивачем норм податкового законодавства, оскільки відповідачем не доведено наявності замкненої схеми руху коштів між позивачем та його контрагентом з метою отримання необґрунтованої вигоди, як і не доведено обізнаності позивача про протиправний характер діяльності його контрагента.

Отже, з огляду на встановлені судом першої інстанції обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є його висновок, що право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит та склад доходів і витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.

Оскільки позивач надав всі первинні документи, що стосуються господарських операцій за участю з ТОВ "ТД "Демос", ТОВ "Гранд Інвест Лтд", ТОВ "Протекшн ЛТД", ТОВ "Оніс-ФСБ", ПП "Центр Безпеки Гвардія", ТОВ "Грін Сістемс", ТОВ "Фагот Сервіс", ТОВ "Лінк Груп", ТОВ "ФАЙ-ТОРГ" та ТОВ "БТС ІНВЕСТ", які фактично підтверджують реальне здійснення правочинів для здійснення господарської статутної діяльності, направленої на отримання прибутку та реальне використання придбаних послуг в господарській діяльності, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту та складу доходів на підставі розрахунків, проведених за наслідками господарських операцій із названими вище контрагентами.

Водночас висновки судів першої та апеляційної інстанцій, що зроблені за результатами аналізу господарських операцій з ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс" зроблені з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів по господарських операцій із названими контрагентами здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на наступне.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Роблячи висновки щодо реальності/нереальності господарських операцій позивача із ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс", суди послалися на пояснення директорів та засновників зазначених суб'єктів господарювання про їх непричетність до діяльності підприємств.

Надаючи оцінку вказаним поясненням, судам попередніх інстанцій слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити хто був відповідальним за ведення фінансово-господарської діяльності зазначених підприємств у період здійснення господарських операцій з позивачем. У випадку наявності інформації про те, що відповідальні за ведення господарської діяльності особи контрагента позивача надані на підтвердження господарської операції документи не підписували і не складали, слід будо поставити питання про проведення експертного дослідження на предмет наявності чи відсутності ознак підроблення підпису на первинних документах, виданих ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс" або допитати посадових осіб вказаного суб'єкта господарювання в порядку, визначеному статтями 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України.

В разі ж встановлення обставин підроблення підписів на наданих на підтвердження господарських операцій первинних документах слід встановити чи знав (чи міг знати) позивач про протиправний характер діяльності контрагентів.

При встановленні цієї обставини та недоведеності факту невиконання спірних господарських операцій, у отриманні права на податковий кредит та витрат /валових витрат може бути відмовлено у разі якщо податковим органом буде доведено, що платник податку діяв без належної обачності та, виходячи із умов та обставин здійснення відповідної угоди, знав або міг знати про зазначення контрагентами недостовірних відомостей чи про надання документів підписаних особою, що не є керівником контрагентів чи про те, що контрагентом по договору є особа, яка не здійснювала реальної підприємницької діяльності та не декларувала свої податкові зобов'язання.

Принцип належної податкової обачності безпосередньо випливає із рішення Європейського суду з прав людини "Булвес АД проти Болгарії", згідно з яким платник податку на додану вартість не має нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальником, якщо він не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

У зв'язку з викладеним судам слід було оцінити доводи як з метою ретельної перевірки реальності виконання спірних господарських операцій, так і в контексті з'ясування прояву позивачем розумної обережності при виборі контрагентів, достеменно перевіривши обставини щодо вибору позивачем постачальників, а також обставини щодо порядку укладення правочинів з цими контрагентами.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині здійснених донарахувань за наслідкам відображення позивачем в податковому обліку операцій з ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс".

Як свідчать розрахунки до податкових повідомлень-рішень, на підставі податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2015 року № 0003522205, №0003502205 за результатами зроблених Інспекцією висновків щодо нереальності господарських операцій позивача з:

- ТОВ "Пурпур Груп" збільшено податок на додану вартість у розмірі 180 733, 00 грн. та застосовано штрафні санкції у 90 367, 00 грн., збільшено податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 162 660,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 40 665,00 грн.;

- ТОВ "Креативкомпані" збільшено податок на додану вартість у розмірі 162 829, 00 грн. та застосовано штрафні санкції у 81 415, 00 грн., збільшено податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 146 546,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 36 636, 00 грн.;

- ТОВ "Сейл Сістемс" збільшено податок на додану вартість у розмірі 78 020,00 грн. та застосовано штрафні санкції у 39 010, 00 грн., збільшено податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 70 218, 00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 17 555, 00 грн.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Згідно з частиною 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в повному обсязі, рішення суду першої інстанції скасуванню в частині вирішення позовних вимог про донарахування сум грошового зобов'язання за наслідкам відображення позивачем в податковому обліку операцій з ТОВ "Пурпур Груп", ТОВ "Креативкомпані", ТОВ "Сейл Сістемс", а саме в частині скасування податкових повідомлень рішень від 31 липня 2015 року № 0003522205, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 474 280, 00 грн., в тому числі: за основним платежем 379 424, 00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 94 856, 00 грн., №0003502205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 632 374, 00 грн., в тому числі: за основним платежем 421 582, 00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 210 792, 00 грн. з направленням справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, а в іншій частині слід лишити в силі рішення суду першої інстанції.