Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Карася О.В. (головуючого), Олендера І.Я., Рибченка А.О.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Очаківської об'єднаної державної податкової інспекції Миколаївської області Державної податкової служби на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2012 по справі № 2а-5689/09/1470

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_4

до Очаківської об'єднаної державної податкової інспекції Миколаївської області Державної податкової служби

до Державної податкової служби у Миколаївській області

до Старшого державного податкового ревізора-інспектора, інспектора податкової служби І рангу Романова К.Ю.

до Головного державного податкового ревізора-інспектора, інспектора податкової служби І рангу Федоровича О.О.

про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-

рішення,-

Підприємцем до суду заявлено позов, з урахуванням уточнень, про визнання протиправними дій ревізорів ДПА України у Миколаївській області при проведенні перевірки та скасування рішення від 21.08.2009 №0001182303, яким позивачеві визначено штрафні (фінансові) санкції в сумі 12 186,80 грн. за порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) .

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2010 позов задоволено, визнано незаконними дії ДПА у Миколаївський області щодо призначення і проведення перевірки Підприємця та дії старшого державного податкового ревізора-інспектора, інспектора податкової служби 1 рангу Романова К.Ю., головного державного податкового ревізора-інспектора, інспектора податкової служби 1 рангу Федоровича О.О. під час проведення перевірки, скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 21.08.2009 №0001182303 на суму 12 186,80 грн.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2012 рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким позовні вимоги Підприємця задоволено частково, скасовано рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 21.08.2009 №0001182303 на суму 12 186,80 грн., в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційної інстанції, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді, перевіривши повноту встановлених обставин справи та правильність їх юридичної оцінки судами, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню на таких підставах.

Судами першої і апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що податковим органом було проведено перевірку за дотриманням Підприємцем порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, за результатами якої складено акт від 07.08.2009 № 0855/14/00/НОМЕР_1.

Відповідно до висновків викладених в акті перевірки Підприємцем порушено вимоги п. 1, п. 2, п. 9, п. 10, п. 12 та п. 13 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (далі - Закон № 265/95-ВР (265/95-ВР) ), що полягало у не проведенні розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій (РРО) на суму 39,00 грн., незабезпеченні щоденного друкування фіскального звітного чеку за 01.08.2009, невідповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена у денному звіті, на суму 39,00 грн., неведенні обліку товарних запасів у встановленому порядку за місцем реалізації на загальну суму 5 643,40 грн., незабезпеченні протягом встановленого терміну контрольної стрічки за 02.08.2009.

На підставі вказаного акта перевірки податковим органом було прийнято оскаржуване рішення від 21.08.2009 №0001182303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 12 186,80 грн.

Як вбачається з матеріалів позовної заяви одним з основних мотивів для скасування рішення, яким Підприємцю визначено фінансові санкції, є допущені контролюючим органом процедурні порушення порядку проведення перевірки зокрема, позивача не повідомлено про перевірку за десять днів до дня початку її проведення.

Так, відповідно до ч.2 ст. 9 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На момент спірних правовідносин повноваження органів державної податкової служби України були визначені Законом України від 04.12.1990 № 509-ХІІ "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) .

Так, за змістом ч. 7 ст. 11 -1 Закону № 509- XII перевірки в межах повноважень податкових органів, визначених Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (481/95-ВР) вважаються позаплановими перевірками. Це, у свою чергу, означає, що на такі (як планові, так і позапланові) перевірки поширюються "процедурні" правила проведення позапланових перевірок, передбачені ст. 11 Закону № 509-XII. Тому, посадові особи податкового органу мають право приступити до проведення як планових, так і позапланових перевірок РРО за умови надання суб'єкту господарювання під розпис: направлення на перевірку та копії наказу керівника податкового органу про проведення перевірки. При цьому обидва документи має бути оформлено відповідно до вимог, установлених ст. 11-2 Закону № 509-XII.

Таким чином, попереднього письмового повідомлення платника не менш ніж за 10 днів до початку здійснення вищезазначених перевірок не вимагається.

Також слід зазначити, що, встановлюючи умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до проведення планових та позапланових виїзних перевірок, ст. 11-2 Закону № 509-XII одночасно встановлює наслідки недотримання контролюючим органом цих умов. Згідно з ч. 2 цієї статті ненадання посадовими особами органу державної податкової служби платнику податків документів, перелік яких наведений в частині першій, або їх надання з порушенням вимог, встановлених частиною першою цієї статті, є підставою для недопущення посадових осіб органу державної податкової служби до проведення планової або позапланової виїзної перевірки.

Отже, законний інтерес платника податків в проведенні органом державної податкової служби перевірки його діяльності з дотриманням умов, встановлених законом, захищений наділенням його права не допустити посадових осіб органу державної податкової служби до перевірки.

В разі коли платник податків не скористався цим правом і перевірка була проведена платник податків має право оскаржити рішення органу державної податкової служби, прийняте за результатами перевірки, з підстав невідповідності рішення закону чи компетенції органу державної податкової служби.

Як вбачається з матеріалів справи співробітникам органу податкової служби були видані направлення на перевірку від 07.08.2009 № 2035/23-517 та № 2036/23-517, які підтверджують, що орган державної податкової служби уповноважує конкретних інспекторів на здійснення перевірки господарської одиниці позивача. Направлення на перевірку були пред'явлені продавцю магазину ОСОБА_7 для ознайомлення, про що свідчить підпис останнього у направленнях, працівники податкового органу були допущені до проведення перевірки, результати якої викладено у акті перевірки, що є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства суб'єктом господарювання.

З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції приходить до висновку, що фахівці контролюючого органу при проведенні перевірки господарської одиниці позивача діяли у межах та у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України.

Щодо застосування до позивача фінансових санкцій за порушення норм Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , які було встановлено під час проведення перевірки та зафіксовано в акті перевірки від 07.08.2009, суд зазначає наступне.

Так, відповідно до ст. 2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Порядок проведення розрахунків визначено ст. 3 Закону № 265/95-ВР, відповідно до якої суб'єкти підприємницької діяльності, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, чеків, жетонів тощо), при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

А, п. 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані друкувати або створювати в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років.

Абзацом 25 ст. 2 зазначеного вище Закону визначено, що контрольна стрічка це документ, надрукований або створений в електронній формі реєстратором розрахункових операцій, який містить копії надрукованих цим реєстратором розрахункових документів, а для документів в електронній формі додатково фіскальні звітні чеки.

Судами було встановлено, що 01.08.2009 та 02.08.2009 у приміщенні магазину позивача проводились електоро - технічні роботи, а тому у зв'язку з відсутністю електроенергії фіскальні звітні чеки за вказаний період друкувались несвоєчасно, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідкою електротехнічної лабораторії, актом прийому виконаних робіт № 116, квитанцією до прибуткового касового ордеру (а.с. 31-33). Також матеріали справи містять копії фіскальних звітних чеків за 01.08.2009 та 02.08.2009.

Таким чином, суди попередніх інстанцій цілком правомірно дійшли висновку, що позивачем не було порушено вимог п. 1, п. 2, п. 9 та п. 10 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Щодо здійснення реалізації товарів, які не були обліковані позивачем в установленому порядку суд зазначає наступне.

Так, відповідно до п. 12 ст. 3, ст. 21 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг); до суб'єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Статтею 6 вказаного Закону передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва.

Отже, аналіз наведених вище норм вказує на обов'язок суб'єктів підприємницької діяльності вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, проте чітко не визначає самого порядку ведення такого обліку. Виключення становить лише для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування відповідно до Указу Президента України від 03.07.1998 № 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) .

В свою чергу на законодавчому рівні порядок обліку товарних запасів встановлено виключно для юридичних осіб, оскільки відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Фізичні ж особи - суб'єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12 (z0064-93) , а порядок ведення - у листі ДПАУ від 05.11.1997 № 17-0117/10-8886 - через відсутність у зазначеній Інструкції положень стосовно правил заповнення Книги.

Як вбачається з матеріалів справи та акту перевірки Підприємець є платником податків на загальній системі оподаткування.

До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать податкові, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем до суду були надані первинні документи, зокрема, податкові та видаткові накладні товарно - транспортні накладні, а також книга обліку доходів та витрат, які підтверджують фактичне оприбуткування товару, що знаходився на реалізації у магазині, а отже висновок контролюючого органу про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є безпідставним.

Положеннями п. 13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов'язок суб'єкта підприємницької діяльності забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Актом перевірки від 07.08.2009 встановлено, що позивачем не забезпечено відповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО на загальну суму 39,00 грн.

Доводи, що у приміщенні магазину крім позивача здійснювала підприємницьку діяльність інша фізична особа - підприємець, а посадовими особами контролюючого органу вказаного враховано не було та не було встановлено належність грошових коштів саме позивачу, а не іншій фізичній особі - підприємцю є безпідставними, оскільки грошові кошти у сумі 39,00 грн., на яку встановлено не відповідність з зазначеною сумою у денному звіті РРО, було перераховано власноручно працівником позивача (продавцем ОСОБА_7.) та підтверджено їх наявність у додатку до акту перевірки від 20.05.2008 "Опис грошових коштів на місці проведення розрахункових операцій", при цьому будь - яких посилань чи зауважень, що вказана сума готівкових коштів є коштами, що належать іншому господарюючому суб'єкту від продавця не надходило.

Таким чином суд приходить до висновку, що позивачем порушено вимоги п. 13 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та не забезпечено відповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО на загальну суму 39,00 грн., а отже застосування до позивача штрафних санкцій у п'ятикратному розмірі суми, на яку виявлено невідповідність (ст. 22 Закону № 265/95-ВР) є правомірним та обґрунтованим.

Виходячи з того, що обставини у справі встановлено правильно, а суд апеляційної інстанції дійшов неправильних висновків лише в частині, що зумовило ухвалення незаконного судового рішення в цій частині, суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити останнє на підставі ч. 1 ст. 225 Кодексу адміністративного судочинства України, якою передбачено право суду касаційної інстанції змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд, -

Касаційну скаргу Очаківської об'єднаної державної податкової інспекції Миколаївської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2012 по справі № 2а-5689/09/1470 змінити, виклавши абзаци третій резолютивної частини в такій редакції:

"Скасувати рішення Державної податкової інспекції у Березанському районі Миколаївської області від 21.08.2009 №0001182303 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 11 991,80 грн."

В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2012 по справі № 2а-5689/09/1470 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-239 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .