815/68/14 Про визнання протиправними та незаконними дій ДПІ, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість - 18.05.2016 Прийняття

Приватне підприємство "Трейд" (далі - Підприємство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області (далі - ДПІ), про визнання протиправними та незаконними дії щодо складання акта "Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ПП "Трейд" за серпень 2013 року, а саме рядка 24 залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" та дій щодо зроблених висновків в акті камеральної перевірки про порушення Підприємством пунктів 200.1, 200.3, 200.4, 200.6 статті 200 та пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від'ємного значення податку на додану вартість за серпень 2013 року у розмірі 144 017, 00 грн.; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року №0004372202.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 23 січня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року № 0004372202.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

У зв'язку з неприбуттям у судове засідання осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце судового засідання, справа розглядається відповідно до статті 222 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами камеральної перевірки ДПІ складено акт від 18 жовтня 2013 року № 605/22-02/32430850, згідно з яким позивачем порушено вимоги:

- пунктів 200.1, 200.3, 200.4, 200.6 статті 200 Податкового кодексу України, у зв'язку із чим підприємством в уточнюючому розрахунку до податкової декларації за серпень 2013 року завищено значення у рядку 24 (залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду) у сумі - 144 017,00 грн.,

- пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, у зв'язку із чим Підприємство не має права на отримання суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень 2013 року - 144 017,00 грн.

На підставі наведеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 січня 2013 року № 0004372202, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 144 017, 00 грн.

Висновки відповідача про порушення наведених норм ґрунтуються на тому, що позивачем безпідставно до залишку від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, включено 144 017,00 грн., з огляду на те, що така сума фактично 100 відсотково сплачена у складі отриманих товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів, або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування платника. Також, за висновками відповідача, підприємством в порушення вимог пунктів 200.4 статті 200 Податкового кодексу України у додатку 2 (уточненому) до декларації з ПДВ за серпень 2013 не відображено залишок від'ємного значення, фактично сплачений постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України та не погашений податковими зобов'язаннями попередніх звітних (податкових) періодів або не брав участі у розрахунках бюджетного відшкодування. Крім того, відповідач посилався на те, що 1095-денний строк, що встановлений пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, позивачем пропущено.

Відмовляючи у задоволенні позовної, суди попередніх інстанцій погодилися із висновками відповідача та зазначили про відповідність вимогам чинного законодавства оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, суди зазначили, що відповідач під час проведення перевірки та складання висновків в акті перевірки з викладенням та обґрунтуванням встановлених порушень діяв на підставі та у межах повноважень, передбачених законодавством.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались з огляду на наступне.

Відповідно до вимог пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов'язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Згідно з пунктом 102.5 статті 102 Податкового кодексу України заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Аналіз наведених норм підтверджує висновок про те, що строк, визначений положеннями пункту 102.5 статті 102 Податкового кодексу України, застосовується в разі подання платником податків заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування, і не регулює питання формування від'ємного значення податку на додану вартість.

В свою чергу, слід зазначити, що залишок від'ємного значення попередніх податкових періодів та сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість - це різні показники декларації з податку на додану вартість.

Водночас, суди попередніх інстанцій наведеному оцінки не надали.

До того ж, суди попередніх інстанцій не перевірили чи заявляв позивач суми податку на додану вартість до відшкодування за наслідками подання уточнюючого розрахунку, та не перевірив чи фактично була сплачена сума податку отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України та чи необхідно було включати такий показник до даних податкової декларації позивача за серпень 2013 року.

При цьому судам варто перевірити на підставі яких даних податковий орган зробив висновки про факт сплати платником суми податку на додану вартість у розмірі 144 017,00 грн., та мати на увазі, що в силу підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час здійснення контрольного заходу щодо позивача), камеральна перевірка контролюючим органом здійснюється виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК результати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності), у разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо в строки, передбачені цим Кодексом.

Тобто, висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків а, такий акт відповідно, не порушує прав останнього. Саме по собі складення суб'єктом владних повноважень акта не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Касаційну скаргу Приватного підприємства "Трейд" задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 січня 2014 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року у справі № 815/68/14 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.