Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014

та постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.09.2013

у справі № 2а-0770/692/11

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області

за участю Прокуратури Закарпатської області

про визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій

Фізична особа-підприємця ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом про визнання протиправним та скасування рішення Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 21.12.2010 № 0037571751/4922/10/2493502993.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 17.09.2013 позов задоволено; визнано протиправним та скасовано спірне податкове повідомлення-рішення, з мотивів протиправності його прийняття.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014 скасовано рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування рішення від 21.12.2010 № 0037571751/4922/10/2493502993 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 13 924,90 грн. та прийнято нове рішення, яким в задоволенні позову в цій частині відмовлено, в решті судове рішення залишено без змін.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, як законні та обґрунтовані.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Фізична особа-підприємця ОСОБА_2 13.04.2001 зареєстрований як фізична особа-підприємець Воловецькою районною державною адміністрацією Закарпатської області, з цієї ж дати перебуває на податковому обліку у відповідача, 06.02.2004 йому видано свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість.

Основними видами його діяльності є оптова торгівля та посередництво в оптовій торгівлі, лісівництво та лісозаготівля.

В період з 01.01.2009 по 30.06.2010 позивач перебував на загальній системі оподаткування.

Актом від 06.12.2010 № 15/1700/2493502993 планової документальної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2009 по 30.06.2010 податковим органом було встановлено порушення позивачем вимог, зокрема: п. 6 ст. 9, п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"; ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" та Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат, затвердженого Кабінетом Міністрів України від 26.09.2001 № 129 (129-2001-п) , а саме: не ведення книги обліку доходів і витрат.

21.12.2010 відповідачем, на підставі вказаних порушень, прийнято рішення № 0037571751/4922/10/2493502993 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2 187 391,50 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податковим органом не доведено правомірності свого рішення, водночас позивач надав суду усі необхідні документи та зокрема книгу обліку доходів та витрат, яка підтверджує належне ведення ним податкового обліку придбаних товарів.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні частини позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за порушення, вчинені позивачем в період з 30.12.2009 по 02.04.2010 на загальну суму 6 962,45 грн., у зв'язку з не включенням придбаних на вказану суму ТМЦ до книги обліку доходів та витрат, є правомірним; в решті суд апеляційної інстанції зазначив про порушення податковим органом строку, визначеного ст. 250 ГК України на застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 173 466,60 грн..

Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції та оскарження судових рішень фактично лише в частині задоволення позовних вимог, суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Як встановлено в судовому порядку, оскаржуваним рішенням до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 600 667,80 грн. у зв'язку із реалізацією за готівку по наданим прибутковим касовим ордерам товарів на суму 120 133,56 грн., без застосування РРО, а також штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 586 723,78 грн. у зв'язку із придбанням ТМЦ, що не включені в книгу обліку доходів та витрат на суму 793 361,89 грн.

Фактичною підставою для застосування відповідачем штрафних (фінансових) санкцій до підприємця в розмірі 600 667,80 грн. слугував висновок податкового органу про порушення позивачем ч. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: не проведення розрахункових операцій на повну суму покупки через реєстратори розрахункових операцій за період з 04.08.2009 по 02.12.2009 у розмірі 120 133,56 грн.

Як встановлено матеріалами справи, в період з 04.08.2009 по 02.12.2009 позивач згідно прибуткових касових ордерів отримав готівкові кошти за реалізований товар на загальну суму 120 133,56 грн., що не були проведені через РРО.

Відповідно до п. 1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються: при продажу товарів (наданні послуг) суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється відповідно до законодавства з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), якщо такі суб'єкти не здійснюють продаж підакцизних товарів (крім пива на розлив), за умови ведення такими особами книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику (п. 6 ст. 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").

Відповідно до встановлених судами обставин позивач в період здійснення господарських взаємовідносин із Фізичними особами-підприємцями ОСОБА_3 та ОСОБА_4 в серпні-грудні 2009 року здійснював свою господарську діяльність на загальних підставах, тому при здійсненні розрахунку у готівковій та безготівковій формі в період серпня-грудня 2009 року порушив наведені норми.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 17 цього Закону за порушення вимог цього Закону до суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів державної податкової служби України застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у п'ятикратному розмірі вартості проданих товарів (наданих послуг), на які виявлено невідповідність, - у разі проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (наданих - послуг), у разі непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки.

Крім того, відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі ст. 6 вказаного Закону облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Як встановлено в судовому порядку, позивач вів відповідний облік товарних запасів, однак вказаний облік не відповідав вимогам наведених положень.

Так, згідно книги обліку та витрат позивача, обліковано ТМЦ у спірному періоді на загальну суму 373 346,42 грн., проте згідно первинних документів, що були надані податковому органу, до вказаної книги не були включені ТМЦ на суму 303 169,52 грн. та ПДВ на суму 116 845,95 грн.

Підставою для неврахування облікованого товару в книзі обліку доходів та витрат на суму 373 346,42 грн. позивач зазначає саму відсутність такої книги у позивача на час проведення перевірки, що підтверджено відповідною заявою позивача від 29.10.2010.

Проте, як встановлено в судовому порядку з підтвердженням матеріалів справи, така заява про не ведення книги обліку доходів і витрат у 2009-2010 роках, не була написана ФОП, що підтверджується відповідним висновком судово-почеркознавчої експертизи Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз складеного 30.04.2013 № 472.

Таким чином, позивачем не було включено у книгу обліку доходів та витрат придбані ТМЦ на загальну суму 303 169,52 грн., що підтверджує порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідно до ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) до суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Вказане свідчить про наявність порушень з боку позивача податкового законодавства в сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Проте, фінансова санкція яка передбачена статтями 17 і 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є адміністративно-господарською, тому її застосування повинно здійснюватись з урахуванням глави 27 Господарського кодексу України (436-15) .

Відповідно до ст. 238 Господарського кодексу України за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків. Види адміністративно-господарських санкцій, умови та порядок їх застосування визначаються цим Кодексом, іншими законодавчими актами. Адміністративно-господарські санкції можуть бути встановлені виключно законами.

Адміністративно-господарський штраф - це грошова сума, що сплачується суб'єктом господарювання до відповідного бюджету у разі порушення ним встановлених правил здійснення господарської діяльності (ч. 1 ст. 241 ГК України).

Згідно зі ст. 250 Господарського кодексу України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Матеріалами справи встановлено, що порушення позивачем вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) мало місце у період з 30.01 по 10.12.2009, а оскаржуване рішення податкового органу про застосування до фінансових санкцій прийнято 21.12.2010, тобто після спливу річного терміну.

Таким чином, застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням на суму 2 173 466,60 грн. за порушення правил ведення розрахункових операцій пізніш як через один рік з дня такого порушення є неправомірним.

Враховуючи вказані обставини, межі перегляду, відсутність порушень норм матеріального та процесуального права, висновок суду апеляційної інстанції про часткове задоволення позовних вимог є вірним, а касаційна скарга відповідача - необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 220-1, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Свалявської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області відхилити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.11.2014 залишити без змін.

ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України (2747-15) .