Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі Приходько І.В. Бухтіярової І.О. Костенка М.І. розглянувши в попередньому судовому засіданні

касаційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.01.2013 р.

та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2014 р.

у справі № 2а/0470/13663/12

за позовом приватного акціонерного товариства "Павлоградхліб"

до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -

У листопаді 2012 року приватне акціонерне товариство "Павлоградхліб" (далі - позивач, ПрАТ "Павлоградхліб") звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Дніпропетровської області Державної податкової служби (далі - відповідач, Західно-Донбаська ОДПІ), в якому просило суд визнати недійсними податкові повідомлення-рішення від 23.10.2012 р. № 0000242220 та № 0000252220.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.01.2013 р., яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2014 р., адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 23.10.2012 р. № 0000242220 та № 0000252220; вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.01.2013 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2014 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення прийнятими у відповідності до норм матеріального та процесуального права, а тому просив касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 10.08.2012 р. по 21.09.2012 р., на підставі направлень від 10.08.2012 р. № 403, № 404, № 405, № 406, № 407, згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статтею 77, пунктом 82.1 статті 82 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних документальних перевірок суб'єктів господарювання на ІІІ квартал 2012 року, посадовими особами Західно-Донбаська ОДПІ була проведена планова виїзна перевірка ПрАТ "Павлоградхліб" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 р. по 30.06.2012 р., за результатами якої складено акт від 28.09.2012 р. № 114-22/2-31381106 та зроблено висновок про порушення позивачем, зокрема, вимог: - пунктів 138.6, 138.7, підпунктів 138.8.1, 138.8.5 пункту 138.8, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у загальному розмірі 216 654,55 грн.; - пунктів 198.3, 198.4 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податковий кредит у сумі 284 669,90 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 23.10.2012 р. були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000242220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 254 520 грн., з яких 216 655 грн. - за основним платежем та 37 865 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000252220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 427 005 грн., з яких 284 670 грн. - за основним платежем та 142 335 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходили з наступного.

З матеріалів справи слідує, що основним видом діяльності позивача є виробництво хліба та хлібобулочних виробів, що здійснюється відповідно до Правил з організації і ведення технологічного процесу на хлібопекарських підприємствах, затвердженими Постановою правління Укроопспілки № 146 від 30.06.2000 р. та Наказом Об'єднання підприємств хлібопекарської промисловості "Укрхлібпром" № 37 від 19.07.2000 р.

Так, при транспортуванні готової продукції та її реалізації частина виробів пошкоджується та в подальшому відноситься до технічно неминучого браку як черства продукція.

Відповідно до пункту 138.7 статті 138 Податкового кодексу України фактична вартість остаточно забракованої продукції не включається до складу витрат платника податку, крім втрат від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів) та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку, в разі реалізації такої продукції.

Платник податку має право самостійно визначати допустимі норми технічно неминучого браку в наказі по підприємству за умови обґрунтування його розміру. Такі самостійно встановлені платником податку норми діють до встановлення таких норм центральними органами виконавчої влади у відповідній сфері.

Граничний об'єм бракованої продукції нормами чинного законодавства не обмежено, разом з тим Наказом № 67 від 11.02.2011 р. позивачем встановлено об'єм бракованої продукції у розмірі 0,7 % від загального об'єму виготовленої продукції.

Як вбачається з матеріалів справи фактичний розмір забракованої позивачем продукції склав: у IV кварталі 2011 року - 8809,70 кг., у I кварталі 2012 року - 11831,85 кг., у II кварталі 2012 року - 8370,30 кг.; на загальну суму 149 566,16 грн., що не перевищує встановлені нормативи та правомірно віднесено позивачем до складу валових витрат.

В подальшому брак у вигляді черствої продукції використовувався підприємством як сировина для виробництва іншої продукції, що підтверджується оприбутковуванням черствої продукції на рахунок 201 "Сировина".

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

При цьому, статтею 139 Податкового кодексу України, якою визначено перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, жодних обмежень щодо використання підприємством черствої продукції як сировини для виробництва іншої продукції не встановлено, що у свою чергу вказує на хибність висновків податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства при використання підприємством черствої продукції як сировини для виробництва іншої продукції.

Також, з акту вбачається, що згідно даних перевірки позивача відповідачем встановлено завищення собівартості виготовленої продукції по рядку 05.1.1 за IV квартал 2011 року на суму 292 592,50 грн. (різниця між даним податкової декларації та даними перевірки витрат відповідачем). Вказана розбіжність являється наслідком того, що позивачем невірно було заповнено Додаток СВ по рядку 05.1.1 декларації за 2011 рік, однак зазначене не вплинуло на загальну суму в рядку 05.1, яка склала 6 585 477 грн.

Щодо тверджень відповідача про завищення позивачем прямих матеріальних витрат на суму 713 308,60 грн., в тому числі за IV квартал 2011 року на 490 032,50 грн., за ІІ квартал 2012 року на 223 276,10 грн., що призвело до заниження податку на прибуток в розмірі 159 595,46 грн., судами попередніх інстанцій зазначено, що для розрахунку податку на прибуток за звітний період беруться, зокрема, дані декларації по рядку 07 "Об'єкт оподаткування всіх видів діяльності (рядок 01 - рядок 04)" (рядок 01 - доходи, рядок 04 - витрати; рядок 04 складається із суми рядків 05 "витрати операційної діяльності, в тому числі рядок 05.1 "собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) та рядок 06 "інші витрати").

При цьому, відповідач не встановив помилковість визначення суми витрат по рядку 0.5 та 05.1, тобто витрати по зазначених рядках є вірними. Також відповідач не зазначив за рахунок чого позивач зависив прямі матеріальні витрати в сумі 292 592,50 грн.

Сума витрат по рядку 05.1 в розмірі 6 585 477,00 грн. підтверджується показниками, які відображені в головній книзі та оборотних відомостях, виписками до журналу-ордеру по рахунках за IV квартал 2011 року.

Таким чином, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, висновки відповідача про завищення собівартості виготовленої продукції по рядку 05.1.1 за IV квартал 2011 року на суму 292 592,50 грн. є помилковими.

Крім того, згідно даних перевірки позивача відповідачем встановлено завищення собівартості виготовленої продукції по рядку 05.1.7 за IV квартал 2011 року на суму 197 440 грн.

В рядку 05.1.7 зазначається "Вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг".

Відповідно до пункту 12 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 (z0027-00) до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

По вказаному рядку відображена сума вартості вугілля, що було закуплене для виготовлення хліба на м/п-2 на протязі всього 2011 року, оскільки податкова декларація не подається окремо за IV квартал, а складається відповідно за весь рік. За IV квартал 2011 року було віднесено до складу валових витрат вартість придбаного та використаного для виробництва продукції вугілля в сумі 81 670,84 грн. Даний факт підтверджено випискою по рахунку 23. Отже, висновки відповідача про завищення собівартості виготовленої продукції по рядку 05.1.7 за IV квартал 2011 року на суму 197 440 грн. є помилковими.

При цьому під час розгляду даної справи судами попередніх інстанцій, позивачем було зазначено, що попередньою перевіркою позивача відповідачем не було встановлено порушень по зазначеним витратам по придбанню вугілля. Віднесення частини витрат з придбання вугілля (за виключенням витрат за IV квартал 2011 року в сумі 81 670,84 грн.) до складу валових витрат, які відображені в податковій декларації за 2011 рік, попередньою перевіркою відповідачем визнано правомірним, в той же час, перевіркою за період з 01.10.2011 р. по 30.06.2012 р. віднесення тих самих витрат разом з витратами за IV квартал 2011 року в сумі 81 670,84 грн. до складу валових витрат відповідачем визнано неправомірним.

Також, згідно даних перевірки позивача відповідачем встановлено завищення собівартості виготовленої продукції за IІ квартал 2012 року на суму 223 276,10 грн. (різниця між даним податкової декларації та даними перевірки витрат відповідачем).

Так, встановлення відповідачем факту завищення собівартості виготовленої продукції сталося у зв'язку з тим, що відповідачем не взято до собівартості продукції: - вартість вугілля, природного газу та електроенергії в сумі 115 536,74 грн. (дана продукція була придбана для виготовлення хліба на м/п-2); - вартість придбаних послуг в сумі 69 720,23 грн., прямо пов'язаних з виробництвом товарів та не були включені до складу матеріальних витрат в попередніх періодах згідно довідки від 01.04.2012 р.; - вартість маргарину в сумі 11 424,46 грн.; - витрати на обслуговування виробничого процесу в сумі 335,89 грн.

Даний факт підтверджується виписками до журналу-ордеру по рахунках за ІІ квартал 2012 року.

Таким чином, висновки відповідача про завищення собівартості виготовленої продукції за IІ квартал 2012 року на суму 223 276,10 грн. є помилковими.

Щодо віднесення позивачем до складу валових витрат вартість маркетингових та мерчандайзингових послуг, що були надані ПП "Сфера", МПП "Фірма "Дебют", МПП "Фірма "Еліксір", ТОВ "Юбітрейд", ТОВ "РББ Груп" на суму 64 258,97 грн., що, за висновками перевіряючих, призвело до заниження податку на прибуток в розмірі 13 820,87 грн., судами попередніх інстанцій зазначено наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги), вивчення попиту на продукцію позивача та розповсюдження інформацію на дану продукцію.

Виходячи з аналізу договорів на надання маркетингових послуг, укладеними між позивачем та вищезазначеними контрагентами, та актів прийому-передачі наданих послуг за даними договорами, позивачу, як замовнику, надавалися маркетингові послуги, пов'язані з продажем товару, послуги по організації збуту товару, наданню рекомендацій стосовно оптимізації асортименту товару, передпродажна підготовка товару, плануванню збуту (мерчандайзинг) товару. Товаром за даними договорами була хлібобулочна продукція, яку виробляє позивач.

Враховуючи викладене, судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що маркетингові послуги в розрізі віднесення їх до валових витрат, можуть надаватися платнику податків не лише на продукцію, яка є його власністю, а також і на продукцію, яку виробляє платник податків, незалежно від того, хто є власником даної продукції

Послуги, отримані позивачем за договорами про надання маркетингових послуг (отримання інформації щодо попиту на продукцію позивача, розповсюдження інформації про продукцію позивача) використані ним у власній господарській діяльності, що відповідає змісту пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України.

Таким чином, позивачем правомірно віднесено вартість маркетингових та мерчандайзингових послуг, що були надані ПП "Сфера", МПП "Фірма "Дебют", МПП "Фірма "Еліксір", ТОВ "Юбітрейд", ТОВ "РББ Груп" на суму 64 258,97 грн. до складу валових витрат.

Щодо висновків відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 271 172,38 грн. по операціях з експорту гороху та сої, судами попередніх інстанцій зазначено наступне.

Згідно статті 274 Митного кодексу України митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені: а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України; б) комісійні та брокерські винагороди; в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.

Митна вартість товарів, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору, відмінного від договорів купівлі-продажу чи міни, визначається на основі ціни, підтвердженої комерційними, транспортними, банківськими, бухгалтерськими та іншими документами, що містять відомості про вартість товарів, які оцінюються, з урахуванням витрат на транспортування та страхування товарів до пункту перетинання митного кордону України.

З матеріалів справи вбачається, що за договором поставки № 30909 від 09.09.2011 р. позивачем придбано в ТОВ "РТС Україна" горох продовольчий 2-го класу на загальну суму 817 335,20 грн., (163 467,04 грн. - податок на додану вартість). В подальшому даний товар був переданий на комісію ТОВ АП "Протос" згідно договору комісії № К09093 від 09.09.2011 р. Товар було реалізовано на суму 107 200,80 дол. США, що становить 855 055,02 грн., винагорода комісіонера становить 34 032,02 грн. з податком на додану вартість, делькредере - 100 грн. з податком на додану вартість.

За договором поставки № 20032 від 20.03.2012 р. позивачем придбано у ТОВ "Гермес" сою на загальну суму 500 000 грн., (100 000 грн. - податок на додану вартість). В подальшому даний товар був переданий на комісію ТОВ "Хлібекспорт" згідно договору комісії № К03202 від 20.03.2012 р. Товар було реалізовано на суму 64 500 дол. США, що становить 515 032,50 грн., винагорода комісіонера становить 12 000 грн. з податком на додану вартість, делькредере - 100 грн. з податком на додану вартість.

Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України (4495-17) .

Згідно законодавства експорт гороху та сої здійснюється за нульовою ставкою, тобто платник податків у відповідному звітному періоді має право на відшкодування податку на додану вартість, що увійшов в ціну товару, сплачену ним продавцям даного товару за його придбання. У зв'язку з чим позивачем правомірно не включено в ціну експорту гороху та сої за договорами комісії суми, що відповідає розміру податку на додану вартість, що був включений в ціну придбання позивачем гороху та сої.

При цьому, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов'язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик неотримання доходу від конкретної операції.

Таким чином, висновки податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу валових витрат за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Оскільки судами встановлено невідповідність законодавству винесених податкових повідомлень-рішень від 23.10.2012 р. № 0000242220 та № 0000252220, вимоги щодо визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень були задоволені обґрунтовано.

Відповідно до частини третьої статті 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

В свою чергу, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.

Враховуючи викладене, постанова суду першої інстанції та ухвала суду апеляційної інстанції підлягають залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись статтями 220, 220-1, 223, 224, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу Західно-Донбаської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області - відхилити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.01.2013 р. та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.01.2014 р. у справі № 2а/0470/13663/12 - залишити без змін.

ухвала набирає законної сили з моменту проголошення. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки, що встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.