Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

на ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2014

та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2013

у справі № 804/16381/13-а

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Крона"

до Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області

про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень

Товариство з обмеженою відповідальністю "Крона" звернулось до суду з позовом про визнання протиправними дій Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо складання додаткового висновку до акту від 27.02.2013 № 2074/75/22.5-07/32401217 "Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Крона" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ПП "АТМ", ТОВ "Матадор" за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 та ТОВ "ПКФ "Нонвесттех" за листопад 2012 року" та винесення на підставі цього податкових повідомлень-рішень від 27.09.2013 № 0003652205 та № 0003622205; визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.09.2013 № 0003652205 та № 0003622205.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2013, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2014, позов задоволено; визнано протиправними дії Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо складання додаткового висновку до акту від 27.02.2013 № 2074/75/22.5-07/32401217 "Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Крона" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ПП "АТМ", ТОВ "Матадор" за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 та ТОВ "ПКФ "Нонвесттех" за листопад 2012 року" та винесення на підставі цього податкових повідомлень-рішень № 0003652205 та № 0003622205 від 27.09.2013; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, як законні та обґрунтовані.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної позапланової документальної невиїзної перевірки ТОВ "Крона" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ПП "АТМ", ТОВ "Матадор" за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 та ТОВ "ПКФ "Нонвесттех" за листопад 2012 року, складено акт № 2074/75/22.5-07/32401217 від 27.02.2013, в якому зафіксовані порушення: пп. 14.1.13, пп. 14.1.36, п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 135.2 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, пп. 135.5.4 п. 135.4 ст. 135, п. 138.2 ст. 138, п. 138.4 ст. 138 та пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, п. 44.1, п. 44.3, 44.5, 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України.

На підставі результатів проведеної перевірки, 20.03.2013 відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 0000372205 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 978 641 грн., в т.ч.: 1 582 913 грн. основного платежу та 395 728 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0000362205 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 862 046 грн., в т.ч.: 689 637 грн. основного платежу та 172 409 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Позивачем були оскаржені до суду вказані податкові повідомлення-рішення та постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.08.2013 по справі № 804/4845/13-а податкові повідомлення-рішення були визнані протиправними та скасовані.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.08.2013 по справі № 804/4845/13-а встановлено, що 25.11.2013 ТОВ "Крона" отримало лист Дніпродзержинської ОДПІ за № 543/10/04-03-22-05-20 від 19.11.2013, у додатках до якого були: додатковий висновок до акту № 2074/75/22.5-07/32401217 від 27.02.2013 та податкові повідомлення-рішення: № 0003622205 від 27.09.2013, яким встановлено порушення ТОВ "Крона" пп. 14.1.13, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 135.2 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 138.2 ст. 138, п. 138.4 ст. 138 та пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ "Крона" за платежем податок на прибуток приватних підприємств за штрафними (фінансовими) санкціями 395 728 грн. та № 0003652205 від 27.09.2013, яким встановлено порушення ТОВ "Крона" п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим збільшено суму грошового зобов'язання ТОВ "Крона" за платежем податок на додану вартість за штрафними (фінансовими) санкціями 172 409 грн.

Порушення законодавства ТОВ "Крона" обґрунтовані в Додатковому висновку до акту перевірки та супровідному листі наступним чином:

- так, позаплановою виїзною документальною перевіркою з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ПП "АТМ", ТОВ "Матадор", за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 та ТОВ "ПКФ "Нонвесттех" за листопад 2012 року, результати якої були оформлені актом № 2695/10/22.2-07/31330093 від 08.04.2013, податковим органом визначено, що ТОВ "Крона" порушено пп. 14.1.13, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 135.2 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, пп. 135.5.4 п. 135.4 ст. 135, п. 138.2 ст. 138, п. 138.4 ст. 138 та пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість та податок на прибуток. За актом перевірки були винесені податкові повідомлення-рішення з податку на додану вартість № 0000362205 від 20.03.2012 на загальну суму 862 046 грн. (в т.ч. основний платіж 689 637 грн., фінансова санкція 172 409 грн., що складає 25 % від суми основного платежу у відповідних періодах) та з податку на прибуток № 0000372205 від 20.03.2012 на загальну суму 1 978 641 грн. (в т.ч. основний платіж 1 582 913 грн., фінансова санкція 395 728,0 грн., що складає 25 % від суми основного платежу у відповідних періодах);

- згідно акту позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за січень 2011 року по взаємовідносинам з ТОВ "КП "Втормет" та далі по ланцюгу постачання № 4779/246/22-507/32401217 від 11.12.2012, яким було встановлено порушення ТОВ "Крона" п. 44.1, п. 44.3, п. 44.5, п. 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість. За актом перевірки було винесено податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість № 0000020220 від 08.01.2013 на загальну суму 267 718 грн. (в т.ч. основний платіж 267 717 грн., фінансова санкція 1 грн. у відповідному періоді);

- згідно акту планової виїзної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.04.2011 по 30.06.2012 № 3608/23/22-507/32401217 від 25.10.2012 було встановлено порушення ТОВ "Крона" пп. 14.1.13, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 135.2 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, пп. 135.5.4 п. 135.4 ст. 135, п. 138.2 ст. 138, п. 138.4 ст. 138 та пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток. За цим актом було винесено податкове повідомлення-рішення з податку на прибуток № 0001540220 від 20.11.2012 на загальну суму 1 323 176 грн. (в т.ч. основний платіж 1 777 813 грн., фінансова санкція 145 363 грн. у відповідних періодах).

У зв'язку з вищевикладеним та керуючись п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, 27.09.2013 відповідачем прийняті оспорюванні податкові повідомлення-рішення № 0003622205 та № 0003652205 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірах 395 728 грн. та 172 409 грн., відповідно, які є предметом спору по даній справі.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що в судовому порядку було скасовано податкові повідомлення-рішення, які для відповідача слугували підставою для застосування штрафних санкцій, тому спірні податкові повідомлення-рішення № 0003622205 та № 0003652205 від 27.09.2013 є незаконними та підлягають скасуванню, як такі, що порушують права та законні інтереси позивача.

Суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0003622205 та № 0003652205 від 27.09.2013, з огляду на наступне.

Відповідно до п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Однак, як встановлено матеріалами справи, у податкового органу були відсутні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі вказаної норми закону, враховуючи таке.

Відповідно до ч. 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Згідно з ч. 1 ст. 255 зазначеного Кодексу постанова або ухвала суду, яка набрала законної сили, є обов'язковою для осіб, які беруть участь у справі, для їхніх правонаступників, а також для всіх органів, підприємств, установ та організацій, посадових чи службових осіб, інших фізичних осіб і підлягає виконанню на всій території України.

Так, постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.08.2013 по справі № 804/4845/13-а, якою податкові повідомлення-рішення від 20.03.2013, винесені на підставі акту від 27.02.2013 року № 2074/75/22.5-07/32401217 за № 0000372205 про збільшення суми грошового зобов'язання ТОВ "Крона" за платежем податок на прибуток приватних підприємств за основним платежем + 1 582 913 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 395 728 грн. та № 0000362205 про збільшення суми грошового зобов'язання ТОВ "Крона" за платежем податок на додану вартість за основним платежем + 689 637 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 172 409 грн. були визнані протиправними та скасовані в повному обсязі;

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.02.2013 по справі № 804/1027/13-а, якою податкове повідомлення-рішення з податку на додану вартість № 0000020220 від 08.01.2013 на загальну суму 267 718 грн. (в т.ч. основний платіж 267 717 грн., фінансова санкція 1 грн. у відповідному періоді) прийняте за наслідком акту № 4779/246/22-507/32401217 від 11.12.2012, було скасовано;

В свою чергу, постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.12.2012 по справі № 2а/0470/14433/12, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.07.2013, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення з податку на прибуток № 0001540220 від 20.11.2012 на загальну суму 1 323 176 грн. (в т.ч. основний платіж 1 777 813 грн., фінансова санкція 145 363 грн. у відповідних періодах), винесеного на підставі акту № 3608/23/22-507/32401217 від 25.10.2012.

У той же час, оскільки штрафні санкції мають похідний характер від суми основного донарахування, незаконність останнього у будь-якому випадку виключає правомірність нарахування штрафних санкцій.

А відтак, скасування в судовому порядку податкових повідомлень-рішень, що слугували підставою для донарахування штрафних санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями, з мотивів їх протиправності виключає й законність нарахування платникові 25- та 50-відсоткового штрафу на основний платіж за цими податковими повідомленнями-рішеннями.

Наведене обумовлює правильність оскаржуваних судових рішень в частині визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Однак, в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправними дій Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо складання додаткового висновку до акту від 27.02.2013 № 2074/75/22.5-07/32401217 "Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Крона" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ПП "АТМ", ТОВ "Матадор" за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 та ТОВ "ПКФ "Нонвесттех" за листопад 2012 року", суд касаційної інстанції вважає необхідним зазначити наступне.

Відповідно до ч. ч. 1, 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ; у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією (254к/96-ВР) та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема: спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності (п. 1 ч. 2 ст. 17 КАС України).

Отже, предметом оскарження є рішення, дії чи бездіяльність службових осіб, якщо вони обмежують чи порушують права, свободи чи законні інтереси особи.

Згідно з ч. 1 п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби (п. 3 р. І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772 (z0034-11) ).

З огляду на зазначене, акт перевірки та викладені у ньому факти та висновки не можна розглядати як рішення суб'єкта владних повноважень, що породжує для суб'єкта господарювання певні правові наслідки. Акт є виключно носієм доказової інформації про виявлені податковим органом під час проведення перевірки порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктами господарювання, обов'язковим документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу. Контролюючий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб'єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень, що приймаються на підставі такого акту, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податку порушень.

Таким чином, акт перевірки є лише носієм певної інформації та може бути доказом у адміністративній справі відповідно до норм статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України, але не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків для платника податків, тому його висновки не можуть бути предметом судового спору.

З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції приходить до висновку про скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними дій Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо складання додаткового висновку до акту від 27.02.2013 № 2074/75/22.5-07/32401217 "Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Крона" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ПП "АТМ", ТОВ "Матадор" за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 та ТОВ "ПКФ "Нонвесттех" за листопад 2012 року", з прийняттям нового судового рішення в цій частині про відмову в задоволенні позовних вимог, а в решті судові рішення - підлягають залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 224, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2014 та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2013 скасувати в частині визнання протиправними дій Дніпродзержинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області щодо складання додаткового висновку до акту від 27.02.2013 № 2074/75/22.5-07/32401217 "Про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ "Крона" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах та взаєморозрахунках з ПП "АТМ", ТОВ "Матадор" за період з 01.01.2010 по 31.01.2013 та ТОВ "ПКФ "Нонвесттех" за листопад 2012 року", та прийняти в цій частині нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

В решті ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2014 та постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.12.2013 залишити без змін.

постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України (2747-15) .