Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

при секретарі Калініні О.С.

за участю представників сторін:

позивача - Андрєєва О.Й., Філатова В.В.

відповідача - Григор'єва Д.Т.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Промислово-технологічна компанія "Укргазкомплект"

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015

у справі № 810/6945/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промислово-технологічна компанія "Укргазкомплект"

до Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Товариство з обмеженою відповідальністю "Промислово-технологічна компанія "Укргазкомплект" звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області від 07.08.2014 № 0002802202, № 0003042202 та № 0003052202.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 26.12.2014 позов задоволено частково; визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 07.08.2014 № 0003042202 та № 0003052202; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.08.2014 № 0002802202 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 285 000 грн.; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 постанову суду першої інстанції скасовано; у задоволенні позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, залишивши постанову суду першої інстанції без змін, як таку, що прийнята з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

Представником відповідача в судовому засіданні заявлено клопотання про реорганізацію відповідача з Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області на правонаступника - Вишгородську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області.

Відповідно до ст. 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

Суд касаційної інстанції, розглянувши заявлене клопотання, дійшов висновку про його задоволення.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Промислово-технологічна компанія "Укргазкомплект" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, складено акт № 1553/10-08-22-00/33120002 від 18.07.2014, в якому зафіксовано порушення: пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1 ст. 137, п. 138.2, п. 138.4 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 526 658 грн., в тому числі по періодам: 2-3 квартали 2011 року - 67 881 грн., (в т.ч. 3 квартал 2011 року - 67 881 грн.); 2-4 квартали 2011 року - 113 870 грн. (в т.ч. 4 квартал 2011 року - 45 989 грн.); 1 квартал 2012 року - 8 167 грн.; півріччя 2012 року - 89 731 грн. (в т.ч. 2 квартал 2012 року - 81 564 грн.); 3 квартали 2012 року - 227 446 грн. (в т.ч. 3 квартал 2012 року - 137 715 грн.); 2012 рік - 283 023 грн. (в т.ч. 4 квартал 2012 року - 55 577 грн.); 2013 рік - 129 765 грн.; - п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 501 800 грн., в тому числі по періодам: липень 2011 року - 7 137 грн.; вересень 2011 року - 51 890 грн.; жовтень 2011 року - 22 851 грн.; квітень 2012 року - 38 764 грн.; травень 2012 року - 27 411 грн.; червень 2012 року - 39 985 грн.; липень 2012 року - 26 162 грн.; серпень 2012 року - 62 808 грн.; вересень 2012 року - 49 963 грн.; жовтень 2012 року - 29 467 грн.; лютий 2013 року -16 603 грн.; березень 2013 року - 19 111 грн.; травень 2013 року - 28 848 грн.; червень 2013 року - 21 137 грн.; липень 2013 року - 43 137 грн.; серпень 2013 року - 1 362 грн.; вересень 2013 року - 12 166 грн.; листопад 2013 року - 2 998 грн.; п. 3.5, п. 7.24, п. 7.41 Положення про введення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) ; абз. 2 та 6 ст. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95.

На підставі результатів проведеної перевірки, 07.08.2014 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0002802202 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 285 776 грн.;

- № 0003042202 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 629 855 грн., в т.ч.: 526 658 грн. основного платежу та 103 197 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- № 0003052202 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 627 250 грн., в т.ч.: 501 800 грн. основного платежу та 125 450 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Під час перевірки податковим органом встановлено, що наявна кредиторська заборгованість, яка рахувалася станом на 01.12.2010 згідно рахунку 631 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" по ТОВ "Полларісс" в сумі 28 320 грн. та ТОВ "Полігаз Глобал" в сумі 4 163,06 грн. не включена до складу інших доходів як безповоротна фінансова допомога; також зроблено висновок під час перевірки, що договори, укладені між ТОВ "ПТК "Укргазкомплект" і ТОВ "Європейські технології послуг", ТОВ "Берніс Продакшн", ТОВ "РБК Груп", ТОВ "Інверест", ТОВ "Бізнес формат індустрія", ТОВ "Столична торговельна агенція", ТОВ "КПД-Будтехніка", ТОВ "Голден Україна", ТОВ "Мастерленд", ТОВ "Геотехнокомплект", ТОВ "Гамабудпроект" не були спрямовані на якісне та своєчасне виконання зобов'язань, а лише для збільшення витрат та податкового кредиту позивача.

Нараховуючи штрафні (фінансові) санкції позивачу за порушення касової дисципліни, податковий орган виходив з того, що видача готівки з каси не підтверджена підписами одержувача на видаткових касових ордерах від 25.10.2013 № 21 та від 26.11.2013 № 22; не додано розрахункових документів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів, а саме: фіскального касового чека ТОВ "Епіцентр К" за 13.11.2012 на суму 776 грн.

Матеріалами справи встановлено, що в спірному періоді позивач мав господарські відносини з контрагентами: ТОВ "Європейські технології послуг", ТОВ "Берніс Продакшн", ТОВ "РБК Груп", ТОВ "Інверест", ТОВ "Бізнес формат індустрія", ТОВ "Столична торговельна агенція", ТОВ "КПД-Будтехніка", ТОВ "Голден Україна", ТОВ "Мастерленд", ТОВ "Геотехнокомплект", ТОВ "Гамабудпроект", на підтвердження реальності яких до суду були надані копії первинних документів, а саме: договорів; актів здачі-прийняття робіт (надання послуг); видаткових та податкових накладних; товарно-транспортних накладних; актів надання послуг; банківських виписок; платіжних доручень; інструкцій по установці, роботам та технічному обслуговуванню патронних фільтрів; технічних умов щодо використання шафових пунктів газу; паспортів; технічної документації щодо експлуатації регуляторів тиску газу; протоколів погодження договірної ціни.

Також, позивачем до суду були надані копії судових рішень Господарського суду міста Києва про відмову у задоволенні позовних вимог про визнання недійсними договорів, укладених між позивачем та вищевказаними контрагентами.

Матеріалами справи встановлено, що відповідно до протоколу зборів учасників ТОВ "Промислово-технологічна компанія "Укргазкомплект" від 31.07.2013 № 1 вирішено направити кошти в розмірі 580 000 грн. на виплату дивідендів, розподілити пропорційно вкладам учасників. Виплату дивідендів здійснити через касу товариства в серпні-грудні 2013 року.

Наказами позивача від 22.10.2013 № 2210-01 наказано виплатити дивіденди 25.10.2013 Федорову А.В. частково в розмірі 100 000 грн., враховуючи податок з доходів фізичних осіб - 5 000 грн.; від 25.11.2013 № 2511-01 - виплатити дивіденди 26.11.2013 Федорову А.В. частково в розмірі 50 000 грн., враховуючи податок з доходів фізичних осіб - 2 500 грн.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій щодо купівлі у контрагентів послуг і товарно-матеріальних цінностей; контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та були платниками податку на додану вартість; факт проведення правоохоронними органами досудового слідства за фактом створення і діяльності фіктивних підприємств не є належним доказом; відповідачем не надано суду відомостей щодо прийняття процесуальних рішень у даних досудових розслідуваннях, а також вироків суду, які б набрали законної сили щодо створення і діяльності саме ТОВ "РБК Груп", ТОВ "КПД-Будтехніка", ТОВ "Гамабудпроект"; висновки в акті перевірки позивача з приводу того, що при видачі готівки з каси ТОВ "ПТК "Укргазкомплект" 25.10 та 26.11.2013 на загальну суму 142 500 грн. у видаткових касових ордерах відсутні підписи одержувача, у зв'язку з чим не дотримані вимоги п. 3.5, п. 7.24 Постанови "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) , що призвело до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на вказану суму 25.10 та 26.11.2013, документально та нормативно не підтверджені; в частині відмови в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції зазначив, що позивачем не спростовано доводи відповідача щодо встановлення порушення позивачем п. 7.41 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою НБУ від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) в частині не підтвердження сплати готівкових коштів, а саме: фіскального чека ТОВ "Епіцентр К" за 13.11.2012 на суму 776 грн.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що досудовим розслідуванням встановлено, що невідомі особи з метою прикриття незаконної діяльності, вчинення фіктивного підприємництва, перебуваючи на території міста Києва, зареєстрували на підставних осіб ряд суб'єктів господарювання з ознаками "фіктивності" та організували схему їх незаконної діяльності, серед яких ТОВ "Гамабудпроект", а в подальшому реквізити зовнішньо зареєстрованого ТОВ "Гамабудпроект" використовувалися невстановленими особами для штучного формування податкового кредиту з податку на додану вартість, завищення валових витрат суб'єктами підприємницької діяльності реального сектору економіки, в тому числі позивача, що надало останньому мінімізувати податкові зобов'язання; з огляду на те, що операції між позивачем і контрагентами ТОВ "Європейські технології послуг", ТОВ "Берніс Продакшн", ТОВ "РБК Груп", ТОВ "Інверест", ТОВ "Бізнес формат індустрія", ТОВ "Столична торговельна агенція", ТОВ "КПД-Будтехніка", ТОВ "Голден Україна", ТОВ "Мастерленд", ТОВ "Геотехнокомплект" не підтверджуються з урахуванням реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення діяльності, що в свою чергу свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської діяльності; у період з 01.01.2011 по 31.12.2013 ліміт залишку готівки в касі не встановлювався, а тому згідно п. 5.9 Положення ліміт каси вважається нульовим; згідно з видатковими касовими ордерами від 25.10.2013 № 21 та 26.11.2013 № 22 з каси підприємства було видано готівкові кошти у сумах 95 000 грн. та 47 500 грн. відповідно, а видача готівки у зазначених ордерах не підтверджена підписом одержувача, що призвело до перевищення ліміту залишку готівки в касі на загальну суму 142 500 грн.; до звіту про використання коштів від 13.11.2012 № 61, наданих на відрядження або під звіт не додано розрахункових документів, які б підтверджували сплату покупцем готівкових коштів, а саме: фіскального касового чека ТОВ "Епіцентр К" за 13.11.2012 на суму 776 грн.

Однак, такі висновки судів є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Так, статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.

Слід зазначити, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій, а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат позивача.

Відповідно до ч. ч. 4, 5 ст. 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

В даному випадку, судами попередніх інстанцій не досліджено обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій між позивачем та контрагентами (ТОВ "Європейські технології послуг", ТОВ "Берніс Продакшн", ТОВ "РБК Груп", ТОВ "Інверест", ТОВ "Бізнес формат індустрія", ТОВ "Столична торговельна агенція", ТОВ "КПД-Будтехніка", ТОВ "Голден Україна", ТОВ "Мастерленд", ТОВ "Геотехнокомплект", ТОВ "Гамабудпроект"), а саме: можливостей контрагентів позивача щодо виконання укладених з позивачем договорів, зокрема, наявності технічних та технологічних можливостей; питання щодо фактичної сплати позивачем податку на додану вартість в ціні товарів (послуг), що придбані платником податку; руху активів у процесі здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом; реальних змін майнового стану платника податків.

Слід зазначити, що нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема, обумовлюватись лише висновками актів про неможливість проведення зустрічної звірки даних контрагента чи актів проведених перевірок контрагентів платника податку на додану вартість.

Крім того, встановленню підлягає також наявність спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарських операцій, а також зв'язок між фактом придбання товарів (робіт, послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту та витрат підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку.

При цьому, слід врахувати, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об'єктивно відтворюють господарські операції, що є об'єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов'язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов'язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 зазначеного Кодексу обов'язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов'язку.

Крім того, судами попередніх інстанцій не досліджено наявності у позивача безповоротної фінансової допомоги по кредиторській заборгованості перед ТОВ "Поларісс" на суму 28 320 грн. і ТОВ "Полігаз Глобал" в сумі 4 163,06 грн. та не встановлено моменту виникнення такої заборгованості та питання щодо закінчення строку позовної давності для визнання її безповоротною фінансовою допомогою в розрізі із дослідженням договорів між позивачем та вказаними юридичними особами та додаткових документів первинного бухгалтерського та податкового обліку, складених на виконання таких договорів.

Щодо податкового повідомлення-рішення № 0002802202 від 07.08.2014, слід зазначити наступне.

Відповідно до п. 3.5 р. 3 Положення про введення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) , у разі видачі окремим фізичним особам готівки (у тому числі працівникам підприємства) за видатковим касовим ордером або видатковою відомістю касир вимагає пред'явити паспорт чи документ, що його замінює, записує його найменування і номер, ким і коли він виданий. Фізична особа розписується у видатковому касовому ордері або видатковій відомості про одержання готівки із зазначенням одержаної суми (гривень - словами, копійок - цифрами), використовуючи чорнильну або кулькову ручку з чорнилом темного кольору. Якщо видаткова відомість складена на видачу готівки кільком особам, то одержувачі також пред'являють паспорти чи документи, що їх замінюють, і розписуються у відповідній графі документа.

В даному випадку, суд першої інстанції, обмежившись висновком експертного економічного дослідження № 48/2114/1 від 16.12.2014, а суд апеляційної інстанції, встановленими актом перевірки порушеннями вимог Положення про введення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) , не дослідили видаткові касові ордери позивача за № 21 від 25.10.2013 та № 22 від 26.11.2013 на рахунок наявності чи відсутності підписів отримувача коштів в таких видаткових касових ордерах.

Слід також зазначити, що в разі встановлення судом невідповідності частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень. Разом з тим, слід врахувати, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Допустити заміну по даній справі відповідача - Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області її правонаступником - Вишгородською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Київській області.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Промислово-технологічна компанія "Укргазкомплект" задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 31.03.2015 та постанову Київського окружного адміністративного суду від 26.12.2014 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.