817/1152/14 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток, збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість, зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, та збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб - 17.02.2016 Прийняття

У квітні 2014 року товариства з обмеженою відповідальністю "Остхем Україна" (далі - позивач, ТОВ "Остхем Україна") звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Рівному), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.02.2014 р. № 0000632201, № 0000642201, № 0000652201 та № 0019001742.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 04.07.2014 р., яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2014 р., позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Рівному від 27.02.2014 р. № 0000632201, № 0000642201, № 0000652201, № 0019001742; вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 04.07.2014 р. та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2014 р. і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу та в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 13.10.2013 р. по 09.01.2014 р., на підставі наказу від 12.12.2013 р. № 577, направлень від 13.12.2013 р. № 1139/17-16-22-01, № 1140/17-16-22-01, № 1141/17-16-22-01, № 1142/17-16-22-01, № 1143/17-16-22-01, № 1144/17-16-22-04, № 1145/17-16-17-01, № 1146/17-16-17-01, № 1147-17-00, № 1148/17-00 та згідно підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 78.4 статті 78, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, посадовими особами ДПІ у м. Рівному була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ "Остхем Україна" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2010 р. по 21.11.2013 р., за результатами якої складено акт від 15.01.2014 р. № 17-17-16-22-01/33785450 та зроблено висновок про порушення позивачем, зокрема, вимог: - пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2010 рік у розмірі 987 179 грн., І квартал 2011 року - 428 751 грн., ІІ-IV квартали 2011 року - 1 524 879 грн., та до заниження податку на прибуток у загальному розмірі 6 313 861 грн.; - підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу "г" пункту 198.5 статті 198, підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість у розмірі 15 278 475 грн.; - підпунктів 14.1.47, 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1, підпунктів 164.2.1, 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.6 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пунктів, 171.1, 171.2 статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платником податків доходів за період, що перевірявся на загальну суму 196,58 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем 27.02.2014 р. винесені податкові повідомлення-рішення: № 0000632201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у загальному розмірі 7 754 377 грн., з яких 6 313 861 грн. - за основним платежем та 1 440 516 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000642201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 18 835 808 грн., з яких 15 106 596 грн. - за основним платежем та 3 729 212 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000652201, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 940 809 грн.; № 0019001742, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 834,68 грн., з яких 196,58 грн. - за основним платежем та 638,10 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Як вбачається з акту перевірки від 15.01.2014 р. № 17-17-16-22-01/33785450 підставою для донарахування позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про безпідставне формування позивачем податкового кредиту та витрат за результатами господарських операцій по правочинах укладених зі своїми контрагентами: ТОВ "Гарант Інвест Сервіс", ТОВ "Маштехімпорт", ТОВ "Август", ТОВ "МК-Ресурс", ЗАТ "Об'єднана металургійна компанія", ТОВ "Метал Трейд Сервіс", ТОВ "Анклав-Техно", ТОВ "Укрнафтопродукт ЛТД", ТОВ "Форест-Трейд ЛТД", ТОВ "Барви 2007", ТОВ "Євроойлбюро", ТОВ "Елемер-Україна", ТОВ "Білкомплект", ТОВ "Сталькомплект", ТОВ "Дніпропетровська трубна компанія", ПП "Ново-Ком", ПАТ "Азот" (м. Черкаси), ПАТ "Азот" (м. Рівне), ПАТ "Сєвєродонєцке об'єднання Азот", ВАТ "Концерн Стирол", ТОВ "Агроімпорт ЛТД", ТОВ "Агрон", ТОВ "Агропартнер", МПП "Фірма "Ерідон", ПП "Партнер Україна", ТОВ "Інтерполіхім", ПАТ "Украгро НПК", ТОВ "Фертеліта Групп", ТОВ "Украгроком" оскільки, на переконання відповідача, угоди укладені позивачем із зазначеними контрагентами не мають мети реального настання правових наслідків обумовлених їх змістом, а збитковість деяких з них вказує на здійснення таких операцій поза межами господарської діяльності, тому не можуть слугувати підставою для збільшення витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та податкового кредиту з податку на додану вартість. Крім того, за твердженнями перевіряючих, продаж позивачем цінних паперів контрагенту ТОВ "Укрбудгрупп" по договору, розрахунки за яким проведено шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, а не грошовими коштами, є об'єктом оподаткування податком на додану вартість. Щодо висновків про заниження об'єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб, податковий орган вважає, що платником податків невірно визначалися доходи по особовим рахункам працівників, перерахованих в акті перевірки.

Суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, виходили з наступних мотивів.

Відповідно до пункту 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит - це сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Методи визначення та порядок застосування звичайних цін, на час виникнення спірних відносин, регулювалися пунктом 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яким встановлено, що обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом.

Підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" встановлено, що звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

Відповідно до підпункту 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Якщо товари (роботи, послуги), ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), стосовно яких визначається звичайна ціна, прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни у встановленому в абзаці першому цього підпункту порядку здійснюється із врахуванням таких факторів.

Разом з тим, судами попередніх інстанцій зазначено, що збитковість окремої господарської операції, що враховується для цілей оподаткування має визначатись з урахуванням грошових сум, які стосуються саме цієї господарської операції, з урахуванням її економічної мети, змісту та обсягу.

Згідно підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до підпункту 7.2.3 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податкова накладна є єдиною підставою для визначення сум податкового кредиту, оскільки тільки цей документ підтверджує одну з подій, що її здійснено покупцем: чи то оплату покупцем товару чи отримання товару від продавця, що є підставою для виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість.

З положень зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов'язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Закон забороняє включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послу), якщо ці суми не підтверджені податковими накладними, та передбачає відповідальність платника податків за порушення цих вимог у вигляді фінансових санкцій.

Отже, виникнення права платника податку на податковий кредит є наслідком фактичного проведення господарської операції, яка є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, за наявності первинних документів.

Згідно пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачені правилами ведення податкового обліку.

Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу), згідно підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", вважається будь-яка дата, яка припадає на податкових період, протягом якого відбувається будь-яка із подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів, або дата оприбуткування платником податку товарів.

Згідно пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з абзацом 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валові витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Відповідно до підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з безпосереднім придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України (2755-17) , судами попередніх інстанцій вірно зазначено про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.

Також, згідно пунктів 36.1, 36.5 статті 36, пункту 38.1 статті 38, пункту 44.1 статті 44, пункту 47.1 статті 47, пункту 49.2 статті 49 Податкового кодексу України, обчислення, декларування та/або сплата суми податку та збору є персональним податковим обов'язком кожного окремого платника податків, який і несе відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку. Тобто, платник податку несе самостійну відповідальність за порушення ним правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватись на третіх осіб, в тому числі і на його контрагентів.

Отже, формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та валових витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджено матеріалами справи, у перевіреному податковим органом періоді позивачем, в межах своєї господарської діяльності, було укладено ряд правочинів із контрагентами: ТОВ "Гарант Інвест Сервіс", ТОВ "Маштехімпорт", ТОВ "Август", ТОВ "МК-Ресурс", ЗАТ "Об'єднана металургійна компанія", ТОВ "Метал Трейд Сервіс", ТОВ "Анклав-Техно", ТОВ "Укрнафтопродукт ЛТД", ТОВ "Форест-Трейд ЛТД", ТОВ "Барви 2007", ТОВ "Євроойлбюро", ТОВ "Елемер-Україна", ТОВ "Білкомплект", ТОВ "Сталькомплект", ТОВ "Дніпропетровська трубна компанія", ПП "Ново-Ком", ПАТ "Азот" (м. Черкаси), ПАТ "Азот" (м. Рівне), ПАТ "Сєвєродонєцке об'єднання Азот", ВАТ "Концерн Стирол", ТОВ "Агроімпорт ЛТД", ТОВ "Агрон", ТОВ "Агропартнер", МПП "Фірма "Ерідон", ПП "Партнер Україна", ТОВ "Інтерполіхім", ПАТ "Украгро НПК", ТОВ "Фертеліта Групп", ТОВ "Украгроком".

В матеріалах справи наявні первинні документи бухгалтерського та податкового обліку які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, і як вірно встановлено судами попередніх інстанцій зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 (z0168-95) , зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704 (z0168-95) ) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Отже, фактичні обставини об'єктивно засвідчують правомірність формування позивачем податкового кредиту та віднесення відповідних сум до складу валових витрат, відповідно до первинних бухгалтерських документів та по податковим накладним, які виписані на виконання умов викладених вище договірних відносин.

Щодо висновків податкового органу про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість по господарській операції з продажу цінних паперів контрагенту ТОВ "Укрбудгрупп", розрахунки за які проведено не грошовими коштами, а шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, судами попередніх інстанцій зазначено наступне.

16.04.2010 року між ТОВ "Остхем Україна", від імені та в інтересах якого діє ТОВ "Компанія Тонаго" (Продавець) та ТОВ "Укрбудгрупп" (Продавець) укладено договір № Б40/1604004, предметом якого стала купівля-продаж цінних паперів - простих іменних акцій, емітованих ВАТ "ЗНВКІФ "Біотекінвест", у кількості 11887900, номінальною вартістю 0,25 грн./шт. на загальну суму 47 706 700 грн.

Виконання умов даного договору підтверджується актом прийому-передачі від 21.04.2010 р. та випискою ТОВ "Перша фондова брокерська компанія" про операції з цінними паперами на рахунку у цінних паперах № 003657 за період з 01.04.2010 р. по 22.04.2010 р.

Сторонами обумовлено, що розрахунки за договором проводяться до 31.12.2011 р.

Так, 31.05.2012 р. між ТОВ "Остхем Україна" та ТОВ "Укрбудгрупп" укладено договір, предметом якого стало зарахування зустрічних однорідних вимог у сумі 47 706 700 грн. За умовами даного договору, заборгованість позивача перед ТОВ "Укрбудгрупп", яка виникла на підставі договору від 07.12.2009 р. № 14, укладеного між ТОВ "Баски плюс-2004" та ТОВ "Остхем Україна", право вимоги за яким перейшло до ТОВ "Укрбудгрупп" згідно договору від 23.12.2009 р. № 14, укладеного між ТОВ "Баски плюс-2004" та ТОВ "Укрбудгрупп", зменшується на суму 47 706 700 грн. Заборгованість ТОВ "Укрбудгрупп" перед ТОВ "Остхем Україна", яка виникла на підставі договору від 16.04.2010 р. № Б40/1604004, укладеного між ТОВ "Остхем Україна" та ТОВ "Укрбудгрупп", зменшується на суму 47 706 700 грн.

Відповідно до підпункту 3.2.1 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону.

Пунктом 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" визначено, що поставка товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання.

Згідно пункту 1.6 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" товарами є матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Згідно з пунктом 1.19 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг), є бартерною.

Відповідно до вимог пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" бартерні операції не є окремим самостійним об'єктом оподаткування, а тому нарахування податку на додану вартість під час здійснення таких операцій повинно здійснюватися залежно від того, чи оподатковується цим податком кожна окрема поставка товару, що відбувається в межах певної бартерної операції .

Тобто, встановлені законом особливості податкового обліку операцій з цінними паперами повинні враховуватися безвідносно до характеру операції як бартерної відповідно до пункту 1.19 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Положення аналогічного характеру закріплені у Податковому кодексі України (2755-17) .

При відображенні зарахування зустрічних однорідних вимог у податковому обліку платників податків відбувається зарахування кредиторської заборгованості покупця перед продавцем у рахунок дебіторської заборгованості за товари та навпаки.

Таке зарахування є другою подією у розрахунках для кожного з контрагентів, оскільки зустрічні однорідні вимоги виникають у них вже після поставки товарів.

Податкове законодавство, виділяючи окрему групу господарських операцій з продажу цінних паперів, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, не передбачає жодних обмежень щодо способу припинення зобов'язань за такими операціями.

Отже за чинним законодавством обумовлений сторонами спосіб припинення зобов'язань не впливає на правову природу договору, на підставі якого такі зобов'язання виникли.

Тобто, спосіб виконання договору купівлі-продажу цінних паперів шляхом взаємного зарахування сторонами зустрічних однорідних вимог, за умови переходу права власності на товар від продавця до покупця, не може свідчити про зміну його істотних умов щодо проведення розрахунків за грошові кошти, та не може вважатися підставою для формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Таким чином, висновки податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, щодо неправомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість та віднесення відповідних сум до складу валових витрат по взаєморозрахунках з вказаними у акті перевірки контрагентами за період, що перевірявся, мають характер припущень та є необґрунтованими, а відтак, не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень від 27.02.2014 р. № 0000632201, № 0000642201, № 0000652201.

Спростовуючи висновки податкового органу про заниження позивачем податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

З акту перевірки слідує, що за твердженнями податкового органу позивач невірно визначив базу оподаткування податком на доходи фізичних осіб при оподаткуванні доходів у вигляді заробітної плати, розмір якої перевищив десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, по 4 особовим рахункам у І півріччі 2011 року та по 6 особовим рахункам у ІІ півріччі 2011 року, що призвело до заниження об'єкту оподаткування податком на доходи фізичних осіб на суму 67,80 грн.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпунктів 164.2.1, 164.2.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді: заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Пунктом 164.6 статті 164 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Згідно пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених у абзаці першому цього пункту, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною в абзаці першому цього пункту.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач при визначенні розміру доходу, до якого застосовується ставка 15%, а вище якого 17%, визначав загальний місячний оподатковуваний дохід. При визначенні розміру доходу у вигляді заробітної плати, який підлягає порівнянню з десятикратним розміром мінімальної заробітної плати для визначення ставки оподаткування 15% чи 17%, слід враховувати розмір заробітної плати, зменшений на суму єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Отже, для оцінки суми, перевищення якої оподатковується за ставкою 17%, належить враховувати загальний місячний оподатковуваний дохід, який, згідно з положеннями пункту 164.6 статті 164 Податкового кодексу України, не включає єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Застосування відповідачем методології обрахунку, за якої єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування враховується окремо при розщепленні загального місячного оподатковуваного доходу на дві суми, які оподатковуються за ставкою 15% та 17%, а не щодо загального місячного оподатковуваного доходу, не ґрунтується на буквальному змісті приписів проаналізованих вище норм закону, а відтак є безпідставним та призводить до заниження сум оподатковуваного доходу, які оподатковуються за ставкою 15% та завищення сум доходу, які підлягають оподаткуванню за ставкою 17%.

Вказуючи на відсутність обов'язку позивача здійснювати оподаткування безнадійної заборгованості по особовому рахунку Лаврик С.Г.у травні 2012 року, суди попередніх інстанцій виходили з положень підпункту 164.2.7 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, яким передбачено, що сума заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, крім сум податкової заборгованості, за якими минув строк позовної давності згідно з розділом II цього Кодексу, що встановлює порядок стягнення заборгованості з податків, зборів і погашення податкового боргу, а також дохід, що становить позитивну різницю між сумою коштів, одержаною платником податку від фінансової установи після реалізації заставленого майна платника податку при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв'язку з невиконанням платником податку своїх зобов'язань за договором кредиту (позики), та сумою фактично сплачених платником податку зобов'язань за таким договором кредиту (позики), і сумою, що утримана фінансовою установою в рахунок компенсації своїх витрат/втрат (включаючи залишок непогашеної платником податку суми фінансового кредиту) згідно з таким договором. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Згідно приписів частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією (254к/96-ВР) та законами України.

Пунктом першим частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Оскільки судами встановлено невідповідність законодавству винесених податкових повідомлень-рішень від 27.02.2014 р. № 0000632201, № 0000642201, № 0000652201 та № 0019001742, вимоги щодо визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень були задоволені обґрунтовано.

Відповідно до частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

В свою чергу, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, судами першої та апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального та процесуального права.

Враховуючи викладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.