Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2014

у справі № 826/9960/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фірма ТК Комфорт"

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Товариство з обмеженою відповідальністю "Фірма ТК Комфорт" звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 03.04.2014 № 0005252202, № 0005262202 та № 0005272202.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.09.2014 у задоволенні позовних вимог відмовлено, з підстав правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2014 постанову суду першої інстанції скасовано; позов задоволено; визнано протиправними та скасовано спірні податкові повідомлення-рішення, з мотивів обґрунтованості позовних вимог.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити без змін рішення суду першої інстанції, як таке, що прийняте з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

Позивач в запереченнях на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а оскаржуване судове рішення апеляційного адміністративного суду - без змін, як законне та обґрунтоване.

Представники сторін в судове засідання не з'явились, про дату, час і місце судового засідання були повідомлені належним чином.

В зв'язку з цим, касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ "Авеста-Трейд" за грудень 2011 року, квітень 2012 року, ТОВ "Біотрейд НДК" за жовтень 2011 року, лютий, березень 2012 року, ТОВ "Лакшері Консалт" за грудень 2012 року, ТОВ "Атлантіда Фінанс" за травень 2013 року, ТОВ "Альфа-Інкс" за червень 2013 року, ТОВ "Ірида Груп" за квітень 2012 року, ТОВ "НТЦ-М.В.М." за травень 2013 року, ТОВ "Омега Консалтинг Плюс" за травень 2013 року, ТОВ "МК-Технолоджі" за травень 2013 року, ТОВ "Адвалор-Аккаунт" за березень, квітень 2013 року, ТОВ "Е-Еліт" за жовтень 2013 року, ТОВ "Авантаж Оптимум" за березень, квітень 2013 року, ТОВ "МКС-2011" за вересень 2013 року, ТОВ "Біовест НДК" за жовтень 2013 року, ТОВ "Логистик сервис проджект" за травень 2013 року, складено акт № 813/26-59-22202/37535626 від 17.03.2014, в якому занижено податок на додану вартість у загальному розмірі 939 344 грн., у тому числі за: листопад 2011 року - 7 448 грн.; лютий 2012 року - 208 324 грн.; березень 2012 року - 220 285 грн.; квітень 2012 року - 503 287 грн., а також завищено суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів за червень 2013 року у розмірі 186 900 грн., чим порушено п. п. 198.3, 198.6 ст. 198, п. п. 201.4, 201.6, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України; занижено податок на прибуток у загальному розмірі 1 169 741 грн., у тому числі за: ІІ-IV квартали 2011 року - 38 061 грн.; І квартал 2012 року - 456 251 грн.; І півріччя 2012 року - 951 560 грн.; 2012 рік - 951 560 грн.; 2013 рік - 180 120 грн., чим порушено п. 44.1 ст. 44, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України.

На підставі результатів проведеної перевірки, 03.04.2014 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0005252202 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 735 581 грн., в т.ч.: 1 169 741 грн. основного платежу та 565 840 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0005262202 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 1 409 016 грн., в т.ч.: 939 344 грн. основного платежу та 469 672 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);

- № 0005272202 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 186 900 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 93 450 грн.

Матеріалами справи встановлено, що позивач мав фінансово-господарські відносини із контрагентами-постачальниками, а саме з TOB "Авеста-Трейд", ТОВ "Ірида Груп", ТОВ "Альфа-Інкс", ТОВ "Атлантіда Фінанс", TOB "Біовест НДК", TOB "Авантаж Оптимум", TOB "Адвалор-Аккаунт", ТОВ "НТЦ-М.В.М.", ТОВ "Омега Консалтинг Плюс", ТОВ "Логистик сервис проджект", TOB "МКС-2011", TOB "Е-Еліт", TOB "Біотрейд НДК", TOB "МК-Технолоджі", ТОВ "Лакшері Консалт".

В акті перевірки податковий орган зробив висновок про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що в зв'язку з ненаданням позивачем суду достатніх доказів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за участю позивача та його контрагентів, хоча про необхідність їх надання судом наголошувалось протягом судового розгляду справи, відсутні підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що надані позивачем документи відповідають вимогам, передбаченим ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; висновок податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтується виключно на обставинах, зазначених в актах перевірок контрагентів позивача.

Однак, висновки судів попередніх інстанцій є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Слід зазначити, що вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України.

Так, згідно з п. 44.1 ст. 44 зазначеного Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) .

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 зазначеного Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення, господарська операція пов'язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (2755-17) .

Так, згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України).

Також, відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності, суб'єкт господарювання зобов'язаний заперечувати проти доводів суб'єкта владних повноважень.

В даному випадку, судам необхідно було дослідити чи підтверджено первинними бухгалтерськими документами реальність здійснення господарських операцій між позивачем та вищевказаними контрагентами та чи спричинили такі операції реальні зміни в майновому стані позивача.

Крім того, встановленню підлягає також наявність спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарських операцій, а також зв'язок між фактом придбання товарів (робіт, послуг) і господарською діяльністю платника податку. Включенню до складу податкового кредиту та витрат підлягають лише суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), що підлягають використанню у господарській діяльності платника податку.

Судами попередніх інстанцій не досліджено факт надмірної сплати податку на додану вартість у ціні товарів (робіт, послуг), що придбані платником податку у контрагентів (TOB "Авеста-Трейд", ТОВ "Ірида Груп", ТОВ "Альфа-Інкс", ТОВ "Атлантіда Фінанс", TOB "Біовест НДК", TOB "Авантаж Оптимум", TOB "Адвалор-Аккаунт", ТОВ "НТЦ-М.В.М.", ТОВ "Омега Консалтинг Плюс", ТОВ "Логистик сервис проджект", TOB "МКС-2011", TOB "Е-Еліт", TOB "Біотрейд НДК", TOB "МК-Технолоджі", ТОВ "Лакшері Консалт").

Для вирішення спору також важливе значення має встановлення факту реєстрації та перебування вказаних контрагентів позивача в стані платників податку на додану вартість, що надає право таким платникам видавати податкові накладні, які є підставою для формування податкового кредиту.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2014 та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.09.2014 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

ухвала набирає законної сили відповідно до ч. 6 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та оскарженню не підлягає.