Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Моторного О.А. за участю секретаря Титенко М.П. та представників сторін: від позивача Букуєва О.О., Хоменко М.М., Чередніченко В.П., Шульдт Мартін від відповідача Муха С.І. прокурор Кузнєцова Ю.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТ Каргілл" на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.03.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2014 у справі № 2а-5815/12/2670 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АТ Каргілл" до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників за участю прокуратури Печерського району м. Києва про скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними дій,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "АТ Каргілл" звернулось до суду з позовом до Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, за участю Прокуратури Печерського району м. Києва, в якому просить:

- скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціальної податкової інспекції в м. Києві по роботі з великими платниками податків № 0000020700 від 17.01.2012;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Спеціальної податкової інспекції в м. Києві по роботі з великими платниками податків № 0000030700 від 17.01.2012;

- визнати протиправними дії Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби України з проведення позапланової документальної виїзної перевірки з питань дотримання ТОВ "АТ Каргілл" вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплаті податкових зобов'язань із податку на додану вартість за період 2009-2011 років по взаємовідносинах із контрагентами (акт від 13.08.2012 № 754/40-50/43-20/20010397);

- визнати протиправними дії Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби України з оформлення результатів позапланової документальної виїзної перевірки з питань дотримання ТОВ "АТ Каргілл" вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплаті податкових зобов'язань із податку на додану вартість за період 2009-2011 років по взаємовідносинах із контрагентами (акт від 13.08.2012 № 754/40-50/43-20/20010397).

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.03.2014, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2014, у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нову постанову, якою скасувати податкові повідомлення-рішення Спеціальної податкової інспекції в м. Києві по роботі з великими платниками податків № 0000020700, № 0000030700 від 17.01.2012, визнати протиправними дії Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників з проведення та оформлення результатів позапланової документальної виїзної перевірки з питань дотримання ТОВ "АТ Каргілл" вимог податкового законодавства нарахуванні та сплаті податкових зобов'язань із податку на додану вартість за період 2009-2011 років по взаємовідносинах із контрагентами (акт від 13.08.2012 № 754/40-50/43-20/20010397).

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін та прокурора, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що:

- відповідачем проведено позапланову невиїзну перевірку позивача з питань достовірності нарахування і сплати податку на додану вартість за 2009 - 2011 роки, за результатами якої складено акт № 1190/4040/7/20010397 від 27.12.2011;

- названим актом перевірки встановлено порушення позивачем п.1.8 ст.1, пп.7.7.1, пп.7.7.2 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.3, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено суму податку на додану вартість, яка підлягає сплаті в бюджет за березень 2011 року, в розмірі 307 202 грн. та завищено суму бюджетного відшкодування на суму податку на додану вартість в розмірі 45 812 038,76 грн.;

- на підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення № 0000020700, № 0000030700 від 17.01.2012;

- ухвалою Окружного адміністративного суду від 05.07.2012 призначено позапланову документальну виїзну перевірку з питань дотримання ТОВ "АТ Каргілл" вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплаті податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період з 2009 року по 2011 рік по взаємовідносинах із контрагентами, перерахованими в додатку № 1 до акта перевірки № 1190/4040/7/20010397 від 27.12.2011;

- на виконання вказаної ухвали суду та на підставі наказу № 278 від 24.07.2012 податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "АТ Каргілл" з питань дотримання вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплаті податкових зобов'язань з податку на додану вартість за період з 2009 року по 2011 рік, за результатами якої складено акт № 754/40-50/23-20/20010397 від 03.08.2012.

Відповідач обґрунтовує встановлені актом перевірки порушення тим, що згідно "Системи автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України" позивач має значні обсяги розбіжностей між сумою задекларованого податкового кредиту та податкових зобов'язань контрагентів постачальників.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що висновок судово-економічної експертизи є необґрунтованим, а в ході судового розгляду справи підтверджено наявність порушень позивачем вимог податкового законодавства, встановлених актом перевірки.

Залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, суд апеляційної інстанції мотивував своє рішення тим, що факт реальності операцій позивача з його контрагентами не підтверджено, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування на суму податку на додану вартість в розмірі 45 812 038,75 грн. та до заниження суми податку на додану вартість на суму 307 202 грн.

Однак, колегія суддів касаційної інстанції такі висновки судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позову вважає передчасними та такими, що зроблені без всебічного та об'єктивного встановлення всіх обставин справи, з огляду на таке.

Відповідно до п.4 ч.1 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним з принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом ч.4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно частини 1, 2, 3, 4 ст. 161 Кодексу адміністративного судочинства України під час прийняття постанови суд вирішує: чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; чи належить задовольнити позовні вимоги або відмовити в їх задоволенні.

З позовної заяви вбачається, що позивачем у даній справі, крім позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, заявлені, зокрема, й вимоги про визнання протиправними дій Окружної державної податкової служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби України:

- з проведення позапланової документальної виїзної перевірки з питань дотримання ТОВ "АТ Каргілл" вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплаті податкових зобов'язань із податку на додану вартість за період 2009-2011 років по взаємовідносинах із контрагентами (акт від 13.08.2012 № 754/40-50/43-20/20010397);

- з оформлення результатів позапланової документальної виїзної перевірки з питань дотримання ТОВ "АТ Каргілл" вимог податкового законодавства при нарахуванні та сплаті податкових зобов'язань із податку на додану вартість за період 2009-2011 років по взаємовідносинах із контрагентами (акт від 13.08.2012 № 754/40-50/43-20/20010397).

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції дійшов висновку про відмову в позові, проте, в порушення вимог ст. 163 Кодексу адміністративного судочинства України, мотивувальна частина постанови суду не містить мотивів, з яких він виходив при відмові в задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправними дій відповідача, не зазначено і положення закону, яким суд керувався.

Аналогічних порушень процесуальних норм припустився і суд апеляційної інстанції, оскільки не дотримався вимог п.3 ч.1 ст. 206 Кодексу адміністративного судочинства України щодо зазначення в мотивувальній частині судового рішення мотивів та положення відповідного закону, яким керувався при відмові у вищевказаних позовних вимогах.

З огляду на викладене, під час нового розгляду справи судам необхідно розглянути вищезазначені позовні вимоги та дослідити спірні правовідносини, встановивши, чи мали місце обставини, якими позивач обґрунтовує ці вимоги, якими доказами вони підтверджуються, з урахуванням чого дійти обґрунтованого висновку щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову в цій частині позовних вимог.

Щодо спірних правовідносин, які виникли з приводу прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень № 0000020700, № 0000030700 від 17.01.2012, колегія суддів касаційної інстанції зазначає наступне.

Порядок визначення платником податків об'єкта оподаткування податком на додану вартість у спірному періоді був врегульований як Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , так і Податковим кодексом України (2755-17) відповідно.

Пунктом 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно п.200.3 ст. 200 Податкового кодексу України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди ( тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а при відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, визначення суми бюджетного відшкодування залежить від правильності визначення платником податку сум податкових зобов'язань та податкового кредиту з податку на додану вартість.

Оскільки згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Податкового Кодексу України (2755-17) , які в цій частині є тотожними з положеннями Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) .

Згідно п.198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідності до п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Із наведеного випливає, що позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за несплату податків контрагентом-продавцем товарів (послуг) та порушення ним правил здійснення господарської діяльності.

Отже, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином первинними документами, складеними правоздатним суб'єктом господарювання, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Як вбачається з матеріалів справи, розглядаючи справу в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій не встановили, який розмір грошових зобов'язань та по яких податках визначений позивачу спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Відмовляючи в задоволенні позову в цій частині позовних вимог, суди попередніх інстанцій обмежились оцінкою висновку судово-економічної експертизи № 3892/3893/12938/12939/13415/13416/13-45 від 29.11.2013 (за яким наявні в матеріалах справи первинні документи в цілому дають право позивачу для включення до складу податкового кредиту суми ПДВ за період з січня 2009 року по липень 2011 року в розмірі 45 557 001,71 грн.), в результаті чого суди дійшли висновку про його необґрунтованість з огляду на те, що експертами не надано оцінки наявності всіх реквізитів первинно-бухгалтерських документів, передбачених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 (z0168-95) , Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) , та не досліджено питання фактичного отримання позивачем товару.

Згідно висновку, викладеного у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника.

Колегія суддів касаційної інстанції не вбачає, що судами попередніх інстанцій при вирішенні даного спору в цій частині спірних правовідносин було досліджено та здійснено правову оцінку поданих позивачем доказів та наведених доводів на спростування висновків відповідача, якими останнім обґрунтовано наявність порушень платником податків вимог податкового законодавства, встановлених актом перевірки, щодо наявності розбіжностей в "Системі автоматизованого співставлення податкових зобов'язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України" між сумою задекларованого податкового кредиту та податкових зобов'язань контрагентів постачальників.

Крім того, колегія суддів касаційної інстанції вважає безпідставними висновки суду першої інстанції про те, що в ході судового розгляду справи підтверджено порушення позивачем вимоги п.1.8 ст.1, пп.7.7.1, пп.,7.7.2 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", пп.14.1.18 п.14.1 ст.14, п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України та висновки суду апеляційної інстанції щодо непідтвердження фактів реальності здійснення операцій позивача з його контрагентами, оскільки такі висновки зроблені судами без дослідження поданих позивачем доказів (в тому числі, первинних документів) та без правової оцінки наведених позивачем доводів, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні) виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цій частині спірних правовідносин.

Таким чином, колегія судів касаційної інстанції зазначає, що з метою встановлення законності формування позивачем спірних сум податкового кредиту з податку на додану вартість під час нового розгляду справи судам слід дослідити фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами та встановити чи розкривають наявні у позивача первинні документи зміст господарських операцій за укладеними договорами та чи є вони належними доказами, що підтверджують факт здійснення господарських операцій, подальше використання придбаних платником товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до статті 138 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Для встановлення обставин, зазначених у частині першій цієї статті, у судовому засіданні заслуховуються пояснення осіб, які беруть участь у справі, показання свідків, досліджуються письмові та речові докази, у тому числі носії інформації із записаною на них інформацією, висновки експертів.

Недотримання судами першої й апеляційної інстанцій вимог цієї статті призвело до неповного з'ясування обставин, які входять до предмету доказування як істотні, оскільки мають значення для правильного вирішення справи.

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що під час нового розгляду справи судам попередніх інстанцій необхідно врахувати все вищенаведене, розглянути всі позовні вимоги, які заявлені позивачем у даній справі, дослідити та надати належну правову оцінку поданим позивачем доказам на підтвердження обставин, якими обґрунтовуються такі позовні вимоги, на підставі чого дійти обґрунтованого висновку щодо наявності чи відсутності підстав для їх задоволення.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті з порушенням вимог, встановлених ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на неповноту встановлення судами усіх обставин справи, що входять до предмету доказування, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 160, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТ Каргілл" задовольнити частково.

2. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 03.03.2014 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.10.2014 скасувати та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.