817/3561/14 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про податок на прибуток підприємств та податок на додану вартість - 27.01.2016 Прийняття

У листопаді 2014 року товариство з обмеженою відповідальністю "Клесівський кар'єр нерудних копалин "Технобуд" (далі - позивач, ТОВ "ККНК "Технобуд") звернулось до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Сарненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, Сарненська ОДПІ), в якому просило суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.07.2014 р. № 0000931501 та № 0000961501.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 р., яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2015 р., позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.07.2014 р. № 0000931501 в частині зменшення ТОВ "ККНК "Технобуд" бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованого за травень 2013 року на суму 4 142 грн., за червень 2013 року на суму 4 200 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 4 171 грн.; в задоволенні решти вимог відмовлено; вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 р. та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2015 р. і прийняти нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.

Відповідач в судовому засіданні проти доводів касаційної скарги заперечував, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими та прийнятими у відповідності до норм діючого законодавства, а тому просив суд касаційну скаргу позивача залишити без задоволення, рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі направлень від 12.05.2014 р. № 128/22, № 129/22, № 130/22, № 131/22, № 132/22, № 133/17, № 134/15, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України та відповідно до наказу від 08.05.2014 р. посадовими особами Сарненської ОДПІ було проведено документальну виїзну позапланову перевірку фінансово-господарської діяльності ТОВ "ККНК "Технобуд" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 р. по 31.12.2013 р., за результатами якої складено акт від 01.07.2014 р. № 179/17-14-22/32404265 та встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, пункту 198.1 статті 198, абзацу "а" пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого: - занижено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 27 173 грн.; - завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 167 195 грн.; - завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту (ряд. 19 декларації) на суму 170 152 грн.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 14.07.2014 р. були винесені податкові повідомлення-рішення № 0000931501, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість у розмірі 165 052 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 82 526 грн.; № 0000961501, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 11 492 грн.

Як вбачається з акту перевірки від 01.07.2014 р. № 179/17-14-22/32404265 підставою для визначення позивачу зазначених податкових зобов'язань слугували висновки перевіряючих про завищення позивачем від'ємного значення та бюджетного відшкодування з податку на додану вартість внаслідок включення до їх складу сум податку на додану вартість за результатами господарських операцій з ПП "Альфа-Ком", ПП "ВО-Транс", ТОВ "Енергообладнання", ФОП ОСОБА_6, ТОВ "Мілл-груп", ТОВ "Авантрейд", ПП "Промтехсервіс", ТОВ "Будпром-ЛТД", оскільки, за твердженнями відповідача, правочини укладені позивачем з вказаними контрагентами не спричиняють реального настання правових наслідків обумовлених ними. Вказані висновки перевіряючи ґрунтувались на актах податкових перевірок контрагентів позивача, відповідно до яких у цих суб'єктів господарювання відсутні необхідні умов для здійснення господарської діяльності.

Суд першої інстанції, рішення якого залишено без змін судом апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 14.07.2014 р. № 0000961501 та податкового повідомлення-рішення від 14.07.2014 р. № 0000931501 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на суму 156 710 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 78 355 грн., виходив з того, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, є обґрунтованими, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення, у відповідних частинах, не можуть бути визнані протиправними та не підлягають скасуванню.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.

Згідно статті 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Відповідно до частин другої та третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм адміністративного процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

У зв'язку із наведеними процесуальними приписами суди повинні неухильно додержуватись вимог про законність і обґрунтованість рішення у справі.

Предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит.

При цьому слід зазначити, що й надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: - неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; - відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; - облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; - здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; - відсутність первинних документів обліку.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Таким чином, будь-які документи, у тому числі договори, накладні, рахунки тощо, мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Враховуючи викладене, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Формування суб'єктом господарювання податкового кредиту та витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, а пов'язане з призначенням придбаних товарів (послуг) для використання у господарській діяльності та наявності податкової накладної (накладних).

Законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб'єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з'ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; - установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. В обов'язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети у діях платника податку, зокрема у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів з їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо.

Ухвалюючи судові рішення по справі, суди попередніх інстанцій посилались на докази, які є обов'язковими але не вичерпними.

В даному випадку висновок про нереальність проведених позивачем зі своїми контрагентами спірних господарських операцій, за наслідками яких було сформовано спірні суми податкового кредиту, судами попередніх інстанцій було зроблено здебільшого на підставі обставин встановлених у акті податкової перевірки позивача та з посиланням на матеріали податкових перевірок його контрагентів.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об'єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

Суд касаційної інстанції зазначає, що платник податків, який придбав товар (послугу) в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом. Такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а мусять ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Варто також зазначити, що поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов'язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків (зокрема, у вигляді позбавлення його права на податковий кредит) внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Однак у разі якщо податковий орган доведе узгодженість дій між платником та його контрагентом, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити відповідні цим операціям правові наслідки з метою отримати податкову вигоду, або що платник податку діяв без належної обачності й обережності і йому мало бути відомо про порушення, які допускав його контрагент, або що діяльність платника податку спрямована на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди, переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов'язань, то право платника на податковий кредит не можна вважати законним.

Відповідні обставини попередніми судовими інстанціями не досліджувалися взагалі.

За таких обставин, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що судам слід перевірити обґрунтованість їх висновків в частині визнання факту вчинення позивачем порушення, що слугувало підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у контексті викладеного застосування норм чинного законодавства.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, порушень норм процесуального права, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.