Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді: Вербицької О.В.

суддів: Маринчак Н.Є.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря: Іванова Д.О.

представників:

позивача: Грабовецької Ф.Ф.

відповідача: Ступака Р.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 25.09.2014 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 року

у справі № 810/3479/14

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Паливо-ТНК"

до Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області

про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень

Товариство з обмеженою відповідальністю "Паливо-ТНК" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Паливо-ТНК") звернулось до суду з позовом до Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області (далі по тексту - відповідач, ОДПІ) про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 04.09.2012 року в задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.02.2014 року апеляційну скаргу ТОВ "Паливо-ТНК" залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 27.05.2014 року скасовано постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04.02.2014 року та постанову Київського окружного адміністративного суду від 04.09.2012 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 25.09.2014 року адміністративний позов задоволено.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 року апеляційну скаргу ОДПІ залишено без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідач, не погоджуючись з вищевказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, оскаржив їх у касаційному порядку, просить скасувати з мотивів порушення норм матеріального та процесуального права та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку щодо наступного.

Відповідно до частин 1, 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України (2747-15) ) суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ОДПІ проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "Паливо-ТНК" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 року по 30.06.2011 року, за результатами якої складено акт від 18.10.2011 року № 374/61/2301-33171171.

В акті перевірки зазначено порушення позивачем підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1 статті 5, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" щодо заниження податку на прибуток в сумі 3 019 041,98 грн.; пункту 135.1, підпункту 135.4.1, пункту 135.4 статті 135, пункту 137.1 статті 137, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 752 551,36 грн.; підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7, пункту 4.1 статті 4 Закону України від 03.04.1997 року № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість" з підстав заниження податку на додану вартість в сумі 1 948 740,11 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.3 статті 198 ПК України щодо заниження податку на додану вартість на суму 983 854,68 грн.; підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7, пункту 4.1 статті 4, підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" щодо завищення заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з податку на додану вартість наступних податкових періодів в періоді, що перевірявся, на загальну суму 57 806,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.3, 200.4 статті 200 ПК України з огляду на завищення залишку від'ємного значення на загальну суму 61 980,00 грн., та встановлено завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту, яка включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на загальну суму 17 245,00 грн., підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Закону України від 21.12.2000 року № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", в частині неподання у встановлений законом строк розрахунку комунального податку за період з 01.10.2009 року по 30.06.2011 року; підпунктів "а", "б" пункту 19.2 статті 19 Закону України від 22.05.2003 року № 889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб", внаслідок чого не було утримано та перераховано до бюджету в періоді, що перевірявся, податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 977,91 грн. та не подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за формою № 1-ДФ за III квартал 2010 року.

На підставі висновків, що викладені в акті перевірки, ДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення: від 03.11.2011 року № 0000762301, яким ТОВ "Паливо-ТНК" збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 3 771 593,34 грн. та за штрафними санкціями в розмірі 650 060,71 грн., № 0000772301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем - 2 932 594,79 грн. та за штрафними санкціями - 487 186,03 грн., № 0000782301, яким ТОВ "Паливо-ТНК" зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 57 806,00 грн. за червень 2010 року; № 0000792301, яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення податку на додану вартість в сумі 61 980,00 грн. та застосування штрафних санкцій у розмірі 1 грн.

За наслідками адміністративного оскарження спірні податкові повідомлення-рішення залишені без задоволення, а скарги позивача - без змін.

Колегія суду не може погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи їх передчасними та таким, що винесені з неповним з'ясуванням всіх обставин справи, виходячи з наступного.

Згідно з пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються: суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не включаються до валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пункту 6.1 статті 6 та статті 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: - придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; - придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 вказаного Закону датою виникнення права платника податку на податковий кредит: дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

За змістом підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону вбачається, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання товарів та послуг, які відповідно до пункту 185.1 статті 185 цього Кодексу є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, яка, як встановлено пунктом 201.10 цієї ж статті, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

За змістом частин 4, 5 статті 11 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Відтак, для правильного вирішення спору судам необхідно дослідити договір відповідального зберігання від 01.09.2008 року, зокрема, встановити, хто саме за умовами вказаного договору має отримувати виручку від реалізації паливно-мастильних матеріалів за талонами, та як наслідок формувати дані податкового обліку.

Отже, колегія суду приходить до висновку, що суди попередніх інстанцій не розглянули належним чином докази, що містяться в матеріалах справи, не надали належну оцінку обставинам справи, з урахуванням вимог ухвали Вищого адміністративного суду від 27.05.2014 року.

Викладене свідчить про порушення судом вимог статті 159 КАС України, якою передбачено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Касаційна ж інстанція згідно з частини 2 статті 220 КАС України не може досліджувати докази, встановлювати або визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи викладене, касаційна інстанція на підставі статті 227 КАС України дійшла висновку про неповне встановлення обставин справи та обумовлену цим неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа підлягає направленню на новий розгляд для достовірного з'ясування та правильного вирішення спору по суті.

Під час нового судового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, повно та об'єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити обґрунтоване рішення.

Відповідно до вищевикладеного, касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 210, 214- 215, 220, 221, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Васильківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Київській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 25.09.2014 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 27.01.2015 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, установленому статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.