Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (суддя-доповідач), Зайцева М.П., Маринчак Н.Є.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу ОСОБА_3

на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2014 року

у справі № 822/3071/14

за позовом ОСОБА_3

до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Хмельницькій області, Головного управління Міндоходів у Рівненській області

про визнання дій протиправними та скасування рішення,

ОСОБА_3 (далі - ОСОБА_3) звернулась в суд з адміністративним позовом до Славутської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Хмельницькій області (далі - ОДПІ), Головного управління Міндоходів у Рівненській області (далі - ГУ у Рівненській області), в якому просила визнати протиправними дії посадових осіб Головного управління Міндоходів у Рівненській області під час проведення перевірки та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 липня 2014 року № 0000042100.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року позовну заяву задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 11 липня 2014 року № 0000042100, в решті позовних вимог відмовлено.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2014 року апеляційну скаргу ДПІ задоволено: постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року скасовано в частині визнання протиправним податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 11 липня 2014 року № 0000042100 та ухвалено в цій частині нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовлено, в іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року залишено без змін.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, ОСОБА_3 подала касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної Головним управлінням Міністерства доходів і зборів України у Рівненській області фактичної перевірки дотримання вимог чинного законодавства в сфері обігу алкогольних напоїв і тютюнових виробів фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 в барі "ІНФОРМАЦІЯ_1" складено акт від 19 червня 2014 року № 66/21/НОМЕР_2, згідно з яким встановлено порушення позивачем вимог частини 4 статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

Вказаний висновок ґрунтується на тому, що на реалізації у позивача знаходилися три пляшки алкогольних напоїв без марок акцизного податку на загальну суму 920 грн.

На підставі вказаного вище акта перевірки ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 11 липня 2014 року № 0000042100 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 8 500 грн.

Судові рішення в частині відмови в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправними дій ГУ у Рівненській області не оскаржуються, правильність висновків судів попередніх інстанцій в цій частині сторонами не ставляться під сумнів.

Задовольняючи позовну вимогу про скасування податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про його протиправність з тих підстав, що позивач об'єктивно не мав можливості забезпечити зберігання алкогольних напоїв з марками акцизного збору, оскільки реалізація алкогольних напоїв (три пляшки на загальну суму 920 грн.) відбувалась на розлив.

Суд апеляційної інстанції із наведеним висновком не погодився та зазначив, що відповідачем було допущено порушення вимог чинного законодавства щодо зберігання та реалізації алкогольних напоїв.

Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення помилковими, зробленими з порушенням норм процесуального права, без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак оскаржувані судові рішення в цій частині не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Відповідно до частини 4 статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Так, статтею 226 Податкового кодексу України встановлено порядок виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Відповідно до пунктів 226.1- 226.3 вказаної статті у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів. Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані:

- алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку;

- алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

- алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Окрім того, пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (1251-2010-п) (далі - Положення № 1251) передбачено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України покупці марок зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Згідно з пунктом 21 зазначеного Положення для прикріплення марок використовується клей (дисперсійний, дескрин тощо), який не дає змоги зняти їх з виробів без пошкодження і змивається у разі потреби в митті пляшок для повторного їх використання.

При цьому, згідно з пунктом 22 Положення марки наклеюються на пляшку П- чи Г-подібним способом через горловину.

З аналізу наведених норм слідує, що обов'язковою умовою реалізації алкогольних напоїв є їх позначення марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством. Відсутність марки акцизного збору на алкогольному напої свідчить про допущення податкового правопорушення особою, що реалізовує такі напої.

Вказані обставини входять до предмета доказування для цілей вирішення вказаного спору відповідно до положень статті 138 Кодексу адміністративного судочинства України.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір по суті, не встановили обставини, що входять до предмета доказування і надали оцінки доводам позивача про те, що марки акцизного збору на алкогольних напоях були пошкодженні, оскільки реалізація вказаних алкогольних напоїв відбувалась на розлив.

На підтвердження вказаних обставин позивач надавав відповідні докази, яким, всупереч положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, оцінки судами попередніх інстанцій взагалі не надано.

Не надано оцінки також судами першої та апеляційної інстанції і доводам відповідача, про те, що залишки акцизних марок на алкогольних напоях містять суперечливі відомості, що вказує на їх фальсифікацію.

З метою визначення правомірності реалізації позивачем алкогольних напоїв (3 пляшки на загальну суму 920 грн.) судам слід було на підставі належних та допустимих доказів перевірити обставини наявності або відсутності марок акцизного збору (їх частин) на реалізовуваних позивачем алкогольних напоях та дослідити обставини дотримання вимог щодо маркування таких напоїв відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Суди повинні були витребувати у сторін докази, які підтверджують або спростовують правомірність їхніх доводів і заперечень. Якщо сторони у справі таких доказів не надали або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Згідно з пунктом 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Дотримання цього принципу вимагає від суду, який розглядає адміністративну справу, встановлення фактичних обставин справи, навіть якщо на них немає посилання сторін в їх доводах чи запереченнях, з витребуванням відповідних доказів в тому числі, як вказано вище, із власної ініціативи, що обумовлюється публічним характером спору в адміністративній справі.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині вирішення позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та(або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню в частині вирішення позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Касаційну скаргу ОСОБА_3 задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2014 року скасувати в частині вирішення позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 11 липня 2014 року № 0000042100 і направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2014 року та постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2014 року залишити без змін.

ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення копій особам, що беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.