2а-1870/1672/11 Про скасування рішення про застосування фінансових санкцій за порушення правил застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг - 18.05.2015 Прийняття

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 01.07.2011, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2011, позов задоволено.

ДПІ в м.Суми подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та відмовити в задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального права та процесуального права.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставою для застосування до позивачки відповідно до ст. 21 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закону № 265/95-ВР (265/95-ВР) ) за рішенням від 16.11.2010 № 0009752304/87383 штрафних (фінансових) санкцій в сумі 74660 грн. слугували висновки перевірки, викладені в акті від 08.11.2010 № 001066, про порушення п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Порушення полягало у веденні обліку товарних запасів за місцем реалізації з порушенням встановленого порядку. Податковий орган виходив з того, що позивачка не веде Книгу обліку доходів і витрат у встановленому порядку.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, правової оцінки встановлених судами обставин в межах касаційної скарги суд касаційної інстанції виходить з такого.

Пункт 12 частини першої статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов'язує суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі статтею 6 Закону № 265/95-ВР облік товарних запасів фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Відповідно до ст. 21 Закону № 265/95-ВР до суб'єктів підприємницької діяльності, що не ведуть або ведуть з порушенням встановленого порядку облік товарів за місцем реалізації та зберігання, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Системний аналіз положень пункту 12 частини першої статті 3, статті 6, статті 21 Закону № 265/95-ВР дає підстави для висновку, що цим законом передбачено обов'язок фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування та які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання.

Така позиція також викладена в постанові Верховного Суду України від 11.06.2013 у справі № 21-147а13 за позовом фізичної особи-підприємця до ДПІ у Жовтневому районі м. Харкова ДПС, третя особа - ДПА у Харківській області, про визнання протиправним та скасування рішення.

Разом з тим чинним на час виникнення спірних відносин законодавством не конкретизовано порядку обліку товарних запасів саме за місцем їх реалізації.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996 XIV) бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої була визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12 (z0064-93) та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 09.06.1993 за № 64.

Форма Книги обліку доходів і витрат, затверджена вищевказаним наказом, не передбачає ведення обліку товарних запасів.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанцій дійшов висновку, що до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать документи щодо походження (руху) товару, наприклад: видаткові накладні, податкові накладні тощо.

Як вбачається зі встановлених судом апеляційної інстанції обставин, податковий орган перевірку ведення позивачем обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснював без встановлення обставин щодо наявності документів щодо походження товару. Податковий орган в результаті аналізу залишків товарно-матеріальних цінностей встановив невідповідність даних обліку доходів і витрат обрахованим залишкам товарно-матеріальних цінностей. При цьому безпідставно ототожнив не ведення Книги обліку доходів і витрат у встановленому порядку з таким порушенням як не ведення або ведення обліку товарів за місцем реалізації та зберігання з порушенням встановленого порядку обліку.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність оспорюваного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Разом з тим суд касаційної інстанцій не погоджується з позицією суду першої інстанції про необхідність застосування абзацу 11 пункту 25 розділу І Закону від 02.12.2010 № 2756-VI (2756-17) (набрав чинності з 01.01.2011), яким виключено ст. 21 Закону № 265/95-ВР, до спірних правовідносин, які виникли до 01.01.2011.

Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Статтею 51 Цивільного кодексу України передбачено, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно - правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Штрафні (фінансові) санкції на підставі ст. 21 Закону № 265/95-ВР до позивача застосовано як до фізичної особи-підприємця.

Положення ст. 58 Конституції України необхідно застосовувати з урахуванням рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1-рп/99 (v001p710-99) у справі № 1-7/99. Згідно з цим рішенням положення норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів треба розуміти так, що воно стосується людини і громадянина (фізичної особи), а стосовно юридичних осіб надання зворотної дії в часі може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

У цьому випадку пряма вказівка в Законі № 2756-VI (2756-17) або іншому нормативно-правовому акті про зворотну дію закону в часі відсутня, тому у суду першої інстанції не було правових підстав поширювати норму закону, що набрав чинності з 01.01.2011, на правовідносини, що виникли до цієї дати і стосувалися господарюючого суб'єкта - фізичної особи-підприємця.

Однак зважаючи на те, що помилкове застосування до спірних правовідносин принципу зворотної дії закону в часі не призвело до неправильного вирішення справи, суд касаційної інстанції, діючи в межах, встановлених ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.

Керуючись ст. ст. 220, 220-1, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в м.Суми залишити без задоволення, а постанову Сумського окружного адміністративного суду від 01.07.2011 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2011 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, за заявою, поданою безпосередньо до Верховного Суду України в порядку, встановленому статтями 236- 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.