Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Моторного О.А., за участю секретаря Гончар Н.О. та представників сторін: від позивача Пущенська О.А. від відповідача не з'явився розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській областіна постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23.04.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2013 у справі № 815/1680/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вектор Ойл Трейд" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Одеської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень рішень,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "Вектор Ойл Трейд" звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Одеської області Державної податкової служби про скасування податкових повідомлень-рішень № 0002002240 від 18.12.2012, № 0001992240 від 18.12.2012, № 0001982240 від 18.12.2012.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 23.04.2013, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2013, позов задоволено у повному обсязі.

Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю, оскільки вважає, що постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

У письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтованими, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши пояснення представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що:

- відповідачем проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 по 30.06.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 30.06.2012, за результатами якої складено акт № 7457/22-4/30542756 від 05.12.2012;

- актом перевірки встановлено порушення позивачем:

· п.1.20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , п.150.1 ст.150 з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" та п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток на 13 138 360 грн.

· пп.138.2 ст.138, пп.139.1.1 п.139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на суму 452 882 грн.;

· п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на суму 48 961 грн.;

- за наслідками перевірки відповідачем було прийнято:

1) податкове повідомлення-рішення № 0001982240 від 18.12.2012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 61 201 грн.;

2) податкове повідомлення-рішення № 0001992240 від 18.12.2012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на 452 882 грн.;

3) податкове повідомлення-рішення № 0002002240 від 18.12.2012, яким позивачу зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 13 138 360 грн.

Позиція відповідача полягає в тому, що за висновками акту перевірки позивачем занижено задекларовані показників у рядку 02 Декларації з податку на прибуток "Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)" у зв'язку із реалізацією кукурудзи 3-го класу за цінами, нижчими ніж звичайні; завищено валові витрати за результатами здійснення господарських операцій за договорами купівлі-продажу, оскільки у видаткових накладних, оформлених до таких договорів, не вказано, який товар було отримано; завищено суми витрат по податку на прибуток, оскільки згідно уточнюючого розрахунку з податку на прибуток за 1 квартал 2012 року в рядку 06.5 декларації зазначено 100 % суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року замість 25 % цієї суми.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що доводи позивача знайшли своє підтвердження наданими до суду доказами, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, з чим погоджується суд касаційної інстанції, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0002002240 від 18.12.2012, яким позивачу зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 13 138 360 грн., слугував висновок відповідача про порушення позивачем вимог п.1.20 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , п.150.1 ст.150, п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України.

Так, перевіркою встановлено заниження задекларованих ТОВ "Вектор Ойл Трейд" показників у рядку 02 Декларації "Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)" на суму 743 042 грн., у зв'язку із реалізацією кукурудзи 3-го класу за цінами, нижчими за звичайні.

Згідно пп.14.1.71. п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни врегульовані ст. 39 Податкового кодекс України. Частиною 1 Розділу ХІХ встановлено, цей Кодекс набирає чинності з 1 січня 2011 року, крім: ст.39 цього Кодексу, яка набирає чинності з 1 січня 2013 року.

Відповідно до п.8 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) у випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію ст. 39 цього Кодексу застосовується п. 1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За змістом пп.1.20.1 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

За змістом пп.1.20.2 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об'єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов'язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов'язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів; маркетинговою політикою, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки; наданням дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.

Згідно 1.20.6. п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у разі коли на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) не здійснюються операції з ідентичними (у разі їх відсутності - однорідними) товарами (роботами, послугами), або якщо неможливо визначити їх ціну через відсутність або недоступність відповідної інформації, звичайною ціною вважається ціна договору.

Відповідно до пп. 1.20.8 п.1.20 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Згідно пп.1.20.4. п.1.20. ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якщо товари (роботи, послуги) продаються з використанням конкурсу, аукціону, біржової пропозиції або пропозиції на організованому ринку цінних паперів, або коли продаж (відчуження) товарів здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною є ціна, отримана при такому продажі.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ "Вектор Ойл Трейд" підписано меморандум про співпрацю між Аграрною біржею та учасниками ринку біржової торгівлі сільськогосподарською продукцією (товарами) в Україні. Крім того, між ТОВ "Вектор Ойл Трейд" та Брокерською конторою № 170 "Вега-Брок" укладено договір-доручення № 181/009 від 26.12.2011, за умовами якого довіритель (ТОВ "Вектор Ойл Трейд") доручає, а брокер (Брокерська контора № 170 "Вега-Брок") зобов'язується від імені, за винагороду і за рахунок Довірителя здійснити маркетинговий пошук та оформлення необхідної документації з метою укладення біржових контрактів на Аграрній біржі продажу такого товару: кукурудза 3-го класу для кормових потреб, українського походження, урожай 2011.

Так, в наданих поясненнях на запит податкового органу № 45589/10/22-402/68 від 30.10.2012 щодо формування цін на експортні операції позивач зазначив, що при здійсненні експортних операцій було дотримано вимоги чинного законодавства, з урахуванням цін на зернові культури, що складалися на момент реалізації зерна на експорт, що закупівельні ціни узгоджувались з даними Аграрної біржі за допомогою брокерської компанії на підставі договорів-доручень, які укладались з брокерською компанією за кожну партію товарів окремо.

Суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взяли до уваги подані відповідачем докази на підтвердження заниження платником податку рівня звичайних цін (зокрема, інформацію, отриману на запит від ДП "Держзовнішінформ" № 4.3/2601 від 13.12.2012 та таблиці інформації про експорт з України зернових культур) оскільки в них наведені відомості країн з кліматичними умовами, відмінними від кліматичних умов України, що впливають на вирощення зернових культур, а тому, безпосередньо, і на формування рівня звичайних цін.

Суд касаційної інстанції погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що відповідачем не виконано передбаченого п.1.20.8 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" обов'язку щодо доведення обставин невідповідності договірних цін рівню звичайних цін, та не спростовано обставин визначення звичайної ціни відповідно до вимог пп.1.20.4. п.1.20 ст.1 названого Закону.

Щодо спірних правовідносин, які виникли з приводу завищення задекларованих позивачем показників у рядку 06.5 Декларації "Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року", колегія суддів виходить з наступного.

Згідно п.150.1. ст. 150 Податкового кодексу України якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до п.3 пп.4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) п. 150.1 ст. 150 Кодексу застосовується: у 2012 - 2015 роках таким чином: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат: звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних податкових періодах.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 31.08.2012 ТОВ "Вектор Ойл Трейд" було подано уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за І півріччя 2012 року, в рядку 06.5 якої зазначена сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року у розмірі 3345492 грн., що дорівнює 25 % суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього (податкового) року і відповідає вимогам п.150.1 ст. 150 Податкового кодексу України з урахуванням п.3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) .

З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності формування позивачем суми від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року з податку на прибуток.

Крім того, судами також встановлено, що позивачем укладено з ТОВ "Сервіс-К.М.Б." договір № 26/ТР від 08.08.2011 про купівлю ріпаку, українського походження, врожаю 2011 року, з ТОВ "Сервіс-К.М.Б." договір № 38/ТР від 19.08.2011 про купівлю ячменю, українського походження, врожаю 2011 року, з ТОВ "Сервіс-К.М.Б." договір № 63/ТР від 03.10.2011 про купівлю сої, українського походження, врожаю 2011 року, з ТОВ "Сервіс-К.М.Б." договір №74/ТР від 05.10.2011 про купівлю кукурудзи, українського походження, врожаю 2011 року, з ПП "Золотий колос" договір № 47/ТР про купівлю пшениці 5 класу, українського походження, врожаю 2011 року, з ПП "Агрофірма Довжок М.Д." договір № 93/ТР про купівлю ріпаку, українського походження, врожаю 2011 року.

Оскільки згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, то визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Податкового Кодексу України (2755-17)

Згідно п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За змістом п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

У відповідності до п.138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Крім того, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Дослідивши подані позивачем докази, суди попередніх інстанції дійшли правильного висновку про те, що позивачем підтверджено правомірність відображення сум валових витрат та податкового кредиту за результатами фактичного здійснення господарських операцій, на підставі первинних документів, в тому числі, податкових накладних, складених з дотриманням вимог, встановлених чинним законодавством.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає правильним, не спростованим доводами касаційної скарги, висновок судів попередніх інстанцій, які, встановивши обставини фактичного здійснення господарських операцій та факт взаєморозрахунків між позивачем та його контрагентом, не знайшли підстав вважати неправомірним формування позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат на підставі розрахунків, проведених за наслідками здійснених господарських операцій.

Колегія суддів касаційної інстанції не вбачає порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Відповідно до ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За наведених обставин та з урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваних судових рішень.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 160, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області залишити без задоволення.

2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23.04.2013 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2013 залишити без змін.

3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .