Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В.суддів Кошіля В.В. Моторного О.А., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-промисловий комплекс Комунар" на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.02.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.02.2013 у справі № 2а-6224/11/1470 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-промисловий комплекс Комунар" до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Миколаївської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро-промисловий комплекс Комунар" звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Миколаївської області Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0011622330 від 03.08.2011.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.02.2012, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.02.2013, у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п.1 ч.1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що:

- відповідачем проведено позапланову документальну невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо відображення правових відносин з контрагентами-постачальниками ТОВ "Технотрейд-Сервіс" та ТОВ "Альфа-К" за квітень 2011 року, за результатами якої складено акт № 930/23-300/23624358 від 20.07.2011;

- в ході перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України та ст. ст. 203, 215, 228, 662, 655, 656 ЦК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за квітень 2011 року на суму 113 923,50 грн.;

- за наслідками перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0011622330 від 03.08.2011, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 113 924,50 грн. (з яких: 113 923,50 грн. - основний платіж та 01,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції).

Висновок контролюючого органу про вказані порушення був зроблений з огляду на те, що, на його думку, позивачем неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами ТОВ "Технотрейд-Сервіс" та ТОВ "Альфа-К", оскільки правочини між позивачем та вказаними контрагентами укладені без мети настання реальних наслідків, з огляду на відсутність факту реального здійснення господарських операцій в межах спірних правовідносин

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій мотивували своє рішення тим, що наданими позивачем доказами не підтверджено факт реального здійснення спірних господарських операцій з ТОВ "Технотрейд-Сервіс" та ТОВ "Альфа-К", та, як наслідок, правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за результатами їх здійснення.

Суд касаційної інстанції зазначає, що відповідно до п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Проте, судом касаційної інстанції не вбачається, що, відмовляючи у задоволенні позову з підстав ненадання позивачем суду достатніх, беззаперечних доказів на підтвердження своїх позовних вимог, попередніми судовими інстанціями було здійснено дослідження та аналіз поданих позивачем доказів, зокрема, наявних в матеріалах справи первинних документів, в результаті чого суди могли б дійти вказаного висновку.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів касаційної інстанції вважає рішення судів попередніх інстанцій необґрунтованими та такими, що прийняті з порушенням вимог, встановлених ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Крім того, під час нового розгляду спору судовим інстанціям слід врахувати наступне.

Згідно п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (п.201.4 ст. 201 ПК України).

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Однак, сама наявність або відсутність первинних документів, а також помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Між тим, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що поза межами судового дослідження залишилися документи, подані позивачем на підтвердження реальності здійснення господарських операцій та їх зв'язку з його господарською діяльністю, зокрема, акти приймання-передачі, договори поставки, укладених позивачем з ТОВ "Чорноморська яхтена верф", а також з ПАТ "Миколаївський суднобудівний завод", товарно-транспортні накладні.

Крім того, суд касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій щодо недоведеності позивачем використання придбаних товарів та робіт в межах своєї господарської діяльності передчасними, з огляду на недослідження та невстановлення попередніми судовими інстанціями видів господарської діяльності, якими займається позивач.

Отже, з метою встановлення факту реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом судам попередніх інстанцій необхідно встановити рух активів платника у процесі здійснення господарських операцій, зв'язок між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку, а також з'ясувати зміст отриманих позивачем робіт (послуг), їх обсяг та спосіб здійснення, тобто, ознак, які б свідчили про реальність їх виконання (надання), передбачених укладеними договорами, крім того, здійснити дослідження всіх первинних документів, які необхідно було складати під час здійснення господарських операцій в межах спірних правовідносин.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Відповідно до ч.2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій не було з'ясовано належним чином обставини справи, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-промисловий комплекс Комунар" задовольнити частково.

2. Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 20.02.2012 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 20.02.2013 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.