Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Пилипчук Н.Г.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу

Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва

на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 12.06.2009 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2011

у справі № 2-а-1104/09/1470

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до 1) Державної податкової адміністрації у Миколаївській області, 2) Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва

про визнання протиправними дій щодо проведення перевірок та про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, -

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 12.06.2009, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2011, позов задоволено. Визнано протиправними дії ДПА у Миколаївській області щодо проведених 19.11.2008 перевірок позивача. Скасовано рішення ДПІ у Центральному районі м.Миколаєва про застосування штрафних (фінансових) санкцій № 0034122350 від 02.12.2008 та № 0034132350 від 02.12.2008.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача-2, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в позові, з підстав невірного застосування норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.

19.11.2008 Державною податковою адміністрацією у Миколаївській області здійснено дві планові перевірки позивача за дотриманням порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій.

Перевірки проводились у відділі магазину за адресою АДРЕСА_2, за результатами якої складено акт № 0412/14/00/23/23/НОМЕР_1 від 19.11.2008 та у відділі магазину за адресою АДРЕСА_1, за результатами якої складено акт № 0415/14/00/23/НОМЕР_1 від 19.11.2008.

За висновками актів перевірок позивачем допущено порушення вимог п. 2.6 Положення "Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) (далі - Положення № 637) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320 (z0040-05) . Порушення полягало у невідображенні 18.11.2008 в книзі обліку доходів і витрат (форма № 10) факту продажу телеприймача та фену на загальну суму 932,0 грн. та соковижималки "Аврора" на суму 499,0 грн.

На підставі вказаних актів, абз. 3 п. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95 (436/95) , 02.12.2008 ДПІ у Центральному районі м.Миколаєва винесені рішення про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій № 0034132350 у розмірі 4660,00 грн. та № 0034122350 у розмірі 2495,00 грн.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач у 2008 році перебувала на спрощеній системі оподаткування, обліку і звітності, сплачувала єдиний податок. Факт не оприбуткування 18.11.2008 в книгах обліку доходів та витрат господарських одиниць позивача готівкових коштів за фактом реалізації телеприймача та фену на загальну суму 932,0 грн. та соковижималки "Аврора" на суму 499,0 грн. мав місце, однак затверджена ДПА України форма книги доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, що перебувають на спрощеній системі оподаткування не передбачає обов'язку підприємця здійснювати в ній щоденні записи про суму отриманого доходу. За відсутності чіткого визначення періоду обліку доходів, які отримують фізичні особи-підприємці, що перебувають на спрощеній системі оподаткування, не можна казати про порушення приписів п.2.6 Положення № 637 (z0040-05) . Крім того, за висновками судів попередніх інстанцій, перевірка позивача проведена з порушенням приписів абз.2 ст. 16 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а тому будь-яке податкове або адміністративне нарахування, здійснене з порушенням визначеного цією нормою правила, вважається незаконним та не підлягає виконанню, а тому прийняті ДПІ у Центральному районі м.Миколаєва на підставі актів перевірок рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій є незаконними.

Однак, суд касаційної інстанції не може погодитись з таким висновком судів попередніх інстанцій, з огляду на таке.

Правила здійснення касових операцій врегульовані Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (z0040-05) .

У пункті 1.2 цього Положення оприбуткування готівки визначено як проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Відповідно до положень п. 6 ст. 9 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування і послуг" позивач здійснює діяльність без застосування реєстратора розрахункових операцій, з веденням книги обліку доходів і витрат.

Для платника єдиного податку - фізичної особи порядок ведення Книги обліку доходів і витрат затверджено Порядком видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, який затверджено наказом ДПА України від 29.10.1999 № 599 (z0752-99) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 № 752/4045 (z0752-99) .

Відповідно до п. 8 зазначеного Порядку для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі відображення здійснених господарських і фінансових операцій платник єдиного податку веде Книгу обліку доходів і витрат згідно із додатком № 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 № 12 (z0064-93) та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.06.1993 № 64. При цьому, обов'язковому заповненню підлягають - лише графи "період обліку", "витрати на виробництво продукції", "сума виручки (доходу)", "чистий доход".

Поряд з цим порядок ведення книги обліку доходів і витрат визначено у постанові Кабміну України "Про затвердження Порядку ведення книги обліку доходів і витрат" від 26.09.2001 № 1269 (1269-2001-п) , згідно з яким книга обліку доходів і витрат ведеться суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством.

Пунктом 5 цього Порядку передбачено, що суб'єктом підприємницької діяльності до книги заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов'язаної з проведеними витратами і/або отриманим доходом; сума витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день.

Таким чином, показники, що зазначаються у графах 4, 5 і 6, заповнюються підприємцем безпосередньо на місці реалізації після кожного факту продажу. наприкінці робочого дня підбиваються підсумки всіх сум, отриманих за реалізований товар, і виводиться денна сума валового доходу.

Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що процес оприбуткування готівки суб'єктом малого підприємництва (який звільнений від обов'язку здійснювати розрахункові операції з використанням РРО та РК) передбачає, зокрема, відображення у книзі обліку доходів і витрат усіх сум, отриманих за реалізований товар, наприкінці робочого дня підбиваються підсумки і виводиться денна сума валового доходу.

Відповідно до абз. 3 ст. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" (436/95) установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Аналізуючи вказані положення слід зазначити, що визначальним фактом для своєчасного оприбуткування отриманих готівкових коштів є, зокрема, день їх одержання, а для застосування штрафних санкцій, передбачених вищенаведеним пунктом, - встановлення факту оприбуткування готівкових коштів не в день їх фактичного отримання.

Суди попередніх інстанцій встановивши, що позивачем не були відображені у книзі обліку доходів і витрат 18.11.2008 готівкові кошти в сумі 932,0 грн. та 499,0 грн., що визнається позивачем, дійшли помилкового висновку неналежний облік позивачем надходження виручки.

Не можуть бути підставою для задоволення позову і висновки судів попередніх інстанцій про проведення податковим органом перевірки з порушенням закону.

Так, відповідно до ст. 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", завданнями органів державної податкової служби є здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством.

Статтею 9 вказаного Закону передбачено, що державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції в містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) виконують функції, передбачені ст.8 цього Закону, крім функцій, зазначених у п.2, п.3, п.8, п.11, п.12, п.13, п.16, а також п.15 цієї статті у частині забезпечення виготовлення марок акцизного збору.

У разі коли зазначені в частині першій цієї статті органи державної податкової служби безпосередньо здійснюють контроль за платниками податків, інших платежів, вони виконують щодо цих платників ті ж функції, що й державні податкові інспекції в районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонні та об'єднані державні податкові інспекції.

Згідно з ч.1 ст.8 згаданого Закону Державна податкова адміністрація України здійснює безпосередньо функції, пов'язані зі здійсненням контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), контролю за валютними операціями, контролю за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку, а також контролю за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності та ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.

Правовий аналіз вказаних норм Закону України "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) свідчить про те, що органи державної податкової служби є уповноваженими державою органами для здійснення функцій контролю за додержанням порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.

При цьому, підстави, порядок проведення органами державної податкової служби планових і позапланових виїзних перевірок та умови допуску посадових осіб органів державної податкової служби до їх проведення наведені в ст. 11 та 11-1 Закону України "Про державну податкову службу в Україні".

Платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, у подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.

Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зазначене узгоджується з приписами ст. 67 Конституції України, відповідно до яких кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори у розмірі і в порядку, встановленими законом. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку.

Згідно статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

За таких обставин, порушення судами норм матеріального права є підставою для скасування постановлених у справі судових рішень та прийняття нової постанови про відмову в позові.

Керуючись ст. ст. 222, 223, 229, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Центральному районі м.Миколаєва задовольнити.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 12.06.2009 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.04.2011 скасувати.

Прийняти нову постанову. В задоволенні позову відмовити.

постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі Верховним Судом України може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст. 236- 238 КАС України.