2а-18700/6261/12 Про скасування податкового повідомлення-рішення в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток - 31.03.2014 Прийняття

Комунальне підприємство "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства" звернулось до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення Шосткинської об'єднаної державної податкової інспекції Сумської області Державної податкової служби № 0000152347 від 14.05.2012 в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 454 181 грн.

Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 25.09.2012, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.03.2013, у задоволенні позовних вимог відмовлено, з мотивів правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення в оскаржуваній частині.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, справу направити на новий судовий розгляд, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної планової виїзної перевірки КП "Виробниче управління водопровідно-каналізаційного господарства" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2011, складено акт № 222/22-005/03352935 від 20.04.2012, в якому зафіксовані порушення, зокрема: п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, абз. 4 пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", ч. ч. 1, 2 ст. 203, ст. ст. 215, 216, 228 Цивільного кодексу України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п. 144.1 ст. 144, п. 146.21 ст. 146, п. 150.1 ст. 150, з урахуванням п. 3, п. 6 підр. 4 розд. ХХ "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , що призвело до завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1 542 112 грн., в т.ч.: за І півріччя 2010 року на 66 040 грн., за ІІ - ІV квартали 2011 року на 1 476 072 грн.

На підставі результатів вказаної перевірки, 14.05.2012 відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 0000152347 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1 542 112 грн., в т.ч.: за І півріччя 2010 року на 66 040 грн., за ІІ - ІV квартали 2011 року на 1 476 072 грн.

Позивач до суду оскаржує вказане податкове повідомлення-рішення в частині зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 454 181 грн. (ІІ - ІV квартали 2011 року).

В судовому порядку встановлено, що позивачем згідно наказу № 237-п від 31.12.2010 була проведена індексація основних засобів по бухгалтерському обліку, використовуючи коефіцієнти індексації, розраховуючи за формулою, наведеною в ст. 146 ПК України станом на 01.01.2008, на 01.01.2009, 01.01.2010, за результатами якої було збільшено: первинну вартість 03 на суму 71 548 367,52 грн.; залишкову вартість 03 на суму 23 329 078,98 грн., які відображені у бухгалтерському обліку наступними кореспонденціями: Дебет рах. 10 "Основні засоби" та Кредит рах. 42.5 "Інший додатковий капітал (індексація)".

Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суди попередніх інстанції виходили з того, що позивач мав право в 2010 році провести індексацію основних засобів застосовуючи коефіцієнт індексації 2010 року.

Однак, висновки судів попередніх інстанцій є передчасними та такими, що зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Згідно зі ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Так, відповідно до абз. 1, 2 п. 146.21 ст. 146 р. ІІІ Податкового кодексу України (2755-17) платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою: i=[I (a - 1) - 10] : 100, де I (a - 1) - індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Ki не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Індекс інфляції року є показником інфляції, який розраховується Державним комітетом статистики України.

Пунктом 144.1 ст. 144 Кодексу визначено, що амортизації підлягає сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до статті 146 Кодексу.

Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року (абз. 3 п. 146.21 ст. 146 Кодексу).

Пунктом 2 підрозділу 4 розділу XX ПК України (2755-17) визначено, що з дати набрання чинності розділом III Кодексу (01.04.2011) платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий - четвертий квартали 2011 року.

Отже, платники податку мають право збільшувати вартість об'єктів основних засобів, що амортизуються на суму переоцінки вартості основних засобів станом на кінець року, за результатами якого проводиться переоцінка.

Крім того, пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ зазначеного Кодексу визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац другий пункту 3 Підрозділу 4 Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

В свою чергу, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, в 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

В свою чергу, на підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

В подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У процесі розгляду даної справи судами не було надано юридичної оцінки фактичним обставинам справи, з посиланням на відповідні докази, з урахуванням специфіки спірних правовідносин та норм чинного податкового законодавства, в тому числі не встановлено правомірності формування позивачем від'ємного значення об'єкту оподаткування у 2010 році, з урахуванням проведеної індексації основних засобів по бухгалтерському обліку згідно наказів № 237-п від 31.12.2010 та № 238-п від 31.12.2010, останній з яких не досліджувався судами взагалі, але позивач посилається на нього в касаційній скарзі, а тому ухвалені судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За вказаних обставин, Вищий адміністративний суд України приходить до висновку про необхідність скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді слід взяти до уваги вищезазначене та прийняти законне і обґрунтоване рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права, надати належну правову оцінку обставинам у справі.