Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Моторного О.А., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства "Лінк" на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 12.09.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2012 у справі № 2а/2370/3187/2012 за позовом Приватного підприємства "Лінк" до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Черкаської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

Приватне підприємство "Лінк" звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001972301 від 24.04.2012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на прибуток на 63 803 грн., та податкового повідомлення-рішення № 0001982301 від 24.04.2012, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання зі сплати податку на додану вартість на 51 042 грн.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2012, у задоволенні позову відмовлено.

Приватне підприємство "Лінк" подало касаційну скаргу, у відповідності до якої, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

У письмовому запереченні на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтованими, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п.1 ч.1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджується наступне:

- відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП "Лінк" з питань дотримання вимог податкового законодавства при господарських взаємовідносинах з ПП "Інтерагро-форум" за період з 01.02.2009 по 31.12.2010, за результатами якої складено акт № 2/22-12/32940606 від 04.04.2012;

- в ході перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п.5.1, пп.5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого позивачем знижено податок на прибуток за 2009 рік на суму 19 167 грн., за І квартал 2010 року на суму 17 198 грн., за ІІ квартал 2010 року на суму 14 677 грн., а також пп. 7.2.1, пп. 7.2.6 п. 7.2, пп. 7.4.1. п. 7.4, пп. 7.5.1, п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України № 165 від 30.05.1997 (z0233-97) , в результаті чого позивачем занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в грудні 2009 на 18 000 грн., в січні 2010 на 3 667 грн., в лютому 2010 на 7 666 грн., в березні 2010 на 11 500 грн.;

- за наслідками перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

1) № 0001982301 від 24.04.2012, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 40 833 грн. за основним платежем та у розмірі 10 209 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

2) № 0001972301 від 24.04.2012, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 51 042 грн. за основним платежем та у розмірі 12 761 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позиція податкового органу полягає у тому, що в ході перевірки позивача встановлено відсутність документів, які б підтверджували реальність виконання робіт по договорам, укладеним між позивачем та його контрагентом ПП "Інтерагро-форум". Крім того, в результаті розслідування кримінальної справи встановлено, що директор та засновник ПП "Інтерагро-форум" заперечує свою причетність до фінансово-господарської діяльності підприємства.

Відмовляючи в задоволені позову, попередні судові інстанції мотивували своє рішення тим, що господарські операції позивача з ПП "Інтерагро-форум" не мали товарного (реального) характеру, були оформлені лише документально, без мети реального настання правових наслідків, оскільки позивачем не доведено фактичне придбання послуг у ПП "Інтерагро-Форум" та їх фактичне виконання.

Колегія суддів касаційної інстанції вказані висновки попередніх інстанцій вважає передчасними. При цьому, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) та Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (чинних на момент спірних правовідносин).

Відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 названого Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реального придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

За змістом п.5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 названого Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З огляду на наведені приписи податкового законодавства, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Крім того, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, з метою встановлення факту здійснення господарських операцій, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (робіт, послуг), понесенням інших витрат, і господарською діяльністю платника податку. При цьому дослідженню судом підлягають усі наявні первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції.

З огляду на викладене, для встановлення факту реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом, судам попередніх інстанцій необхідно встановити: рух коштів між позивачем та його контрагентом при виконанні умов укладеного договору; зміст робіт за договором, їх обсяг, форми виконання та передачі, тобто, ознак, які б свідчили про реальність таких робіт; чи пов'язані вказані роботи з господарською діяльністю позивача; чи були використані позивачем результати отриманих робіт у своїй господарській діяльності; чи відбулися реальні зміни в майновому стані платника податку внаслідок використання результатів отриманих робіт у подальшій господарській діяльності.

Оскільки відмовляючи в задоволенні позову суди попередніх інстанцій вказали про недоліки, наявні у первинних документах, судова колегія вважає за потрібне зазначити, що наявний у платника податку неналежним чином оформлений первинний документ не може бути підставою для віднесення сплачених сум до валових витрат та сплаченого податку на додану вартість до податкового кредиту лише за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність здійснених господарських операцій. При цьому, лише факт наявності недоліків податкових накладних сам по собі не може бути єдиною підставою для зменшення розміру податкового кредиту платника податку, а виключно в сукупності з дослідженими обставинами справи та встановленими судом фактами, що ставлять під сумнів реальність відповідної господарської операції.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Відповідно до ч.2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій не було з'ясовано належним чином обставини справи, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Приватного підприємства "Лінк" задовольнити частково.

2. Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 12.09.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2012 у даній справі скасувати та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.