Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Моторного О.А., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Гранресурси" на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2013 у справі № 1570/3556/2012 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Гранресурси" до Державної податкової інспекції у Біляївському районі Одеської області Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування рішень, визнання протиправними дій,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "Гранресурси" звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Біляївському районі Одеської області Державної податкової служби (з урахуванням уточнень позовних вимог) про:

- визнання протиправним та скасування наказу від 21 березня 2012 року за № 47 "Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ "Гран ресурси";

- визнання протиправними дій щодо призначення та проведення документальної невиїзної позапланової перевірки ТОВ "Гран ресурси" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ "Флорена-плюс", за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року, і складання акту перевірки № 155/22/37170646 від 22 березня 2012 року;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 червня 2012 року № 0006102200 щодо визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 116 438 грн.;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 квітня 2012 року № 0000102302 щодо визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 119 692, 50 грн., у тому числі за штрафними санкціями на суму 23 938, 50 грн. та за основним платежем 95 754 грн.;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 червня 2012 року № 0006092200 щодо визначення грошового зобов'язання з ПДВ на загальну суму 6 871, 25 грн., у тому числі за штрафними санкціями на суму 1 374, 25 грн., та за основним платежем 5 497 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 30 січня 2013 року адміністративний позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Біляївському районі від 19 квітня 2012 року № 0000132202, яким ТОВ "Гранресурси" визначено податкове зобов'язання по податку на прибуток в сумі 121 440 грн.;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Біляївському районі від 19 квітня 2012 року № 0000102302, яким ТОВ "Гранресурси" визначено податкове зобов'язання по ПДВ в сумі 119 692, 50 грн.;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Біляївському районі від 15 квітня 2012 року № 0006102200, яким ТОВ "Гранресурси" визначено податкове зобов'язання по податку на прибуток в сумі 116 438 грн.;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Біляївському районі від 15 червня 2012 року № 0006092200, яким ТОВ "Гранресурси" визначено податкове зобов'язання по ПДВ в сумі 6 871, 25 грн.;

- в решті позову відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2013 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30 січня 2013 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позивачу відмовлено у задоволені адміністративного позову про:

- визнання протиправним та скасування наказу від 21 березня 2012 року за № 47 "Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки ТОВ "Гранресурси";

- визнання протиправними дій щодо призначення та проведення документальної невиїзної позапланової перевірки ТОВ "Гранресурси" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ "Флорена-плюс", за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2011 року, і складання акту перевірки № 155/22/37170646 від 22 березня 2012 року;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 червня 2012 року № 0006102200 щодо визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 116 438 грн.;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 квітня 2012 року № 0000102302 щодо визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 119 692, 50 грн., у тому числі за штрафними санкціями на суму 23 938, 50 грн. та за основним платежем 95 754 грн.;

- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 червня 2012 року №0006092200 щодо визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 6 871, 25 грн., у тому числі за штрафними санкціями на суму 1 374, 25 грн., та за основним платежем 5 497 грн.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та прийняти нове рішення, яким залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30 січня 2013 року, оскільки вважає, що постанову суду апеляційної інстанції було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відповідач заперечень на касаційну скаргу позивача не надав.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п.1 ч.1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що:

- відповідачем проведена документальна невиїзна перевірка позивача ТОВ "Гранресурси" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам із контрагентом ТОВ "Флорена-Плюс" за період з 01.04.2011 по 31.12.2011, за результатами якої складено акт № 155/22/37170646 від 22.03.2012;

- актом перевірки встановлено порушення позивачем пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.138.2 ст. 138 ПК України, абз. "а" п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст. 198 ПК України;

- за результатами розгляду поданого позивачем заперечення на акт невиїзної позапланової перевірки № 155/22/37170646 від 22.03.2012 відповідач не знайшов підстав для перегляду акту перевірки;

- за наслідками перевірки відповідачем було прийнято:

1) податкове повідомлення-рішення № 0000132202 від 19.04.2012, яким позивачу за порушення пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.138.2 ст. 138 Податкового кодексу України визначено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток у розмірі 121 438 грн.;

2) податкове повідомлення-рішення № 0000102302 від 19.04.2012, яким позивачу за порушення абз. "а" п.198.1, п.198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 95 754 грн. основного платежу та 23 938,5 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

- за результатами адміністративного оскарження позивачем вказаних податкових повідомлень-рішень рішенням ДПС в Одеській області:

1) скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000132202 від 19 квітня 2012 року в частині 5 000 грн. донарахованого податку на прибуток та первинну скаргу директора ТОВ "Гранресурси" Підлубного І.В. в цій частині задоволено, в решті - зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а первинну скаргу - без задоволення;

2) залишено без змін податкове повідомлення-рішення № 0000102302 від 19 квітня 2012 року щодо донарахованого ПДВ у розмірі 95 754 грн. та застосованої штрафної (фінансової) санкції у розмірі 23 938,50 грн.;

3) збільшено податкове зобов'язання з ПДВ на суму 5 497 грн. та штрафну санкцію з ПДВ на суму 1374, 25 грн.

- внаслідок цього відповідачем було прийнято:

1) податкове повідомлення-рішення № 0006102200 від 15 червня 2012 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 116 483 грн.;

2) податкове повідомлення-рішення № 0006092200 від 15 червня 2012 року, яким позивачу збільшено податкове зобов'язання з ПДВ на 5 497,00 грн. основного платежу та 1 374, 25 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

- відповідачем 19.07.2012 направлено позивачу податкове повідомлення-рішення № 0006102200 від 15.06.2012, з врахуванням виправлення допущеної технічної описки, яким визначено суму грошового зобов'язання у розмірі 116 438 грн.

Висновок відповідача про вказані порушення позивачем податкового законодавства зроблений внаслідок того, що в ході перевірки позивача було встановлено, що позивачем до складу валових витрат та податкового кредиту безпідставно віднесено суми, сплачені по взаємовідносинах з контрагентом ТОВ "Флорена-плюс", оскільки за висновками акту ДПІ у Печерському районі м. Києва ДПС № 103/22-9/35851839 від 07.03.2012 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Флорена-плюс" у останнього відсутні основні фонди, необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності, що свідчить про відсутність фактичного руху активів по господарських операціях між позивачем та ТОВ "Флорена-плюс", та, як наслідок, про нікчемність укладених договорів, що не спрямовані на реальне настання правових наслідків.

Задовольняючи позов в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що обґрунтованість та правомірність доводів контролюючого органу про нікчемність укладених правочинів не знайшла свого підтвердження дослідженими в судовому засіданні доказами, а оскільки інших фактичних мотивів в основу спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не покладено, то суд дійшов висновку про недоведеність факту порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Відмовляючи в задоволені решти позовних вимог, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування наказу про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки та визнання протиправними дій щодо призначення та проведення цієї перевірки є необґрунтованими, оскільки зазначені наказ та дії контролюючого органу відповідають вимогам закону та межам його повноважень.

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції щодо необґрунтованості податкових повідомлень-рішень, мотивуючи своє рішення про відмову в позові в цій частині тим, що актом перевірки контрагента позивача встановлено відсутність фактичного руху товарів, з огляду на відсутність у постачальника фізичних, технічних та технологічних можливостей до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції. Таким чином, судова колегія дійшла висновку, що товарність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Флорена-плюс" спростовується неможливістю останнього вчиняти дії, які становлять зміст цих операцій, що помилково не було встановлено судом першої інстанції.

Однак, суд касаційної інстанції вважає висновки суду апеляційної інстанції помилковими. При цьому, колегія суддів виходить з наступного.

Статтею 204 ЦК України встановлено, що правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Згідно ч.2 ст. 215 ЦК України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Отже, правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним, та є нікчемним, якщо його недійсність встановлена законом.

У відповідності до ч.2 ст. 228 ЦК України нікчемним є правочин, який порушує публічний порядок. Згідно ч.1 ст. 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об'єктів права та передбачені іншими нормами права, не є такими, що порушують публічний порядок. Зокрема, у разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, такий правочин у відповідності до ч.3 ст. 228 ЦК України може бути визнаний недійсним.

Однак, як встановлено судом першої інстанції, відповідачем не надано будь-яких доказів того, що договори, які були укладені між позивачем та ТОВ "Флорена-плюс", у встановленому порядку визнані недійсними.

Крім того, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій при розгляді справи в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, якими позивачу донараховано податкові зобов'язання та застосовано штрафні санкції, не було враховано наступне.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Згідно зі ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) кореспондується з нормами Податкового Кодексу України (2755-17) .

Згідно п.198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності з п.198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За змістом п.138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно п.138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Аналізуючи наведені законодавчі приписи, колегія суддів дійшла висновку, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток, є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в господарській діяльності, який має бути фактично здійсненим і підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Отже, з метою встановлення факту здійснення господарських операцій, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат, і господарською діяльністю платника податку, а також подальше використання платником податку придбаного товару у своїй господарській діяльності.

З огляду на викладене, з метою реалізації принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, судам слід з'ясувати характер та зміст спірних операцій, дослідити усі наявні у платника первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і на підставі цього зробити вмотивований висновок про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій та зміни у їх майновому стані, як обов'язкова ознака господарської операції.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування наказу № 47 від 21.03.2012 та визнання протиправними дій щодо призначення та проведення документальної невиїзної позапланової перевірки, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що відповідач діяв у відповідності з нормами чинного законодавства, а відтак, позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Враховуючи, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у справі в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень підлягають скасуванню з направленням справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч.2 ст. 227 КАС України.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати вищевикладене, всебічно і повно з'ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 224, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Гранресурси" задовольнити частково.

2. Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30.01.2013 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2013 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0006102200 від 15.06.2012, № 0000102302 від 19.04.2012, № 0006092200 від 15.06.2012 скасувати та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. В іншій частині - постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.04.2013 залишити без змін.

4. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 2391 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .