2а-11402/12/2670 Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень про донарахування податку на прибуток - 05.03.2014 Прийняття

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 назване рішення суду першої інстанції скасовано; позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.04.2012 № 00018722-2, а також податкове повідомлення-рішення від 24.04.2012 №00018822-2 в частині донарахування позивачеві податку на прибуток у сумі 22 060 993 грн. за основним платежем та 3 016 828,75 грн. за штрафними санкціями.

Посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи, ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану ухвалу суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у позові.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги ДПІ з урахуванням такого.

Як вбачається з установлених судами обставин справи, податковою інспекцією було проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 по 30.09.2011.

За наслідками цієї перевірки податковим органом було складено акт від 06.04.2012 № 1213/22-2/35619519 та прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 29.04.2012 № 00018822-2, згідно з яким Товариству донараховано ПДВ у сумі 174 972 грн. (у тому числі 139 978 грн. за основним платежем та 34 994 грн. за штрафними санкціями);

від 29.04.2012 № 00018722-2 про визначення позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 25 086 863 грн. (у тому числі 22 068 226 грн. за основним платежем та 3 018 637 грн. за штрафними санкціями).

Однією з підстав для оспорюваного донарахування з податку на прибуток став висновок податкового органу про безпідставне зменшення позивачем валового доходу на суму знижки у вигляді зменшення заборгованості за поставлену продукцію, що надавалася Товариством покупцям після виконання поставок товару. На обґрунтування цього висновку ДПІ зазначає, що: надана дистриб'юторська знижка не відповідала умовам типового договору, який укладався позивачем з покупцями продукції у перевіреному періоді; Товариством не подано належним чином оформлених актів узгодження заборгованості та розрахунки знижки.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

За змістом підпункту 4.1.1 пункту 4.1 цієї ж статті Закону валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Згідно з пунктом 5.10 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Аналогічні за змістом положення містяться й у пунктах 135.1, 135.4 статті 135, пункті 140.2 статті 140 Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку цьому епізодові, суд першої інстанції послався на те, що у ході розгляду даної справи позивачем не було представлено первинних документів, на підставі яких ним було відкориговано валові доходи у зв'язку із зміною компенсації за поставлений товар за фактом надання знижки покупцям.

У той же час суд апеляційної інстанції на обґрунтування висновку про правомірність зменшення оподатковуваного доходу на загальну суму наданої знижки (яка у перевіреному періоді склала 86 665 690 грн.) зазначив про відповідність таких дій платника наведеним законодавчим вимогам, тоді як подані Товариством на підтвердження факту зменшення заборгованості покупців на суму вказаної знижки акти містять усі обов'язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а відтак є належними підтверджувальними первинними документами.

Втім однією з визначальних обставин, що підлягають перевірці при аналізі правомірності відображення позивачем наданих покупцям знижок, є з'ясування фактичних причин, що зумовили надання таких знижок, та перевірка існування обставин економічного характеру як підстави для цих знижок.

Вказаний висновок випливає з кваліфікуючої ознаки господарської діяльності, зазначеної у пункті 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, як діяльності, спрямованої на отримання доходу. Наведене у контексті розглядуваних правовідносин передбачає те, що надана постачальником знижка повинна мати стимулюючий характер та обумовлюватися господарською метою. А відтак для правильного вирішення спору в цій частині судам слід було ретельно перевірити, які економічні та ринкові фактори зумовили надання позивачем як постачальником відповідної знижки покупцям після продажу товару, співставити фактичні умови, що спонукали позивача до надання цих знижок умовам, передбаченим типовими договорами тощо.

При цьому слід наголосити, якщо надання спірної знижки не обумовлено цілями ділового характеру, то з метою оподаткування відповідні знижки слід кваліфікувати як дарунок на користь третіх осіб із застосуванням відповідних правил оподаткування для такого виду операції.

Іншою підставою для визначення позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток стало неправомірне, за висновком ДПІ, віднесення позивачем до складу валових витрат Товариства витрат на оплату послуг з розробки та дизайну макетів сайту. За твердженням ДПІ, зазначені витрати за своєю правовою природою є витратами на придбання нематеріального активу, а відтак підлягають амортизації в порядку підпункту 8.3.9 пункту 8.3 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Так, в силу вимог підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 названого Закону амортизації підлягають витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання.

Згідно з визначенням, що міститься у пункті 1.2 статті 1 цього ж Закону нематеріальний актив - це об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.

У пункті 1.3 Порядку інформаційного наповнення та технічного забезпечення Єдиного веб-порталу органів виконавчої влади, затвердженого наказом Державного комітету інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України, Державного комітету зв'язку та інформатизації України від 25.11.2002 № 327/225 (z1022-02) , міститься визначення веб-сайту як сукупності програмних та апаратних засобів з унікальною адресою у мережі Інтернет разом з інформаційними ресурсами, що перебувають у розпорядженні певного суб'єкта і забезпечують доступ юридичних та фізичних осіб до цих інформаційних ресурсів та інші інформаційні послуги через мережу Інтернет.

З огляду на положення частини першої статті 433 Цивільного кодексу України та статті 8 Закону України "Про авторське право та суміжні права " веб-сайт належить до об'єктів права інтелектуальної власності (авторського права) як графічні, аудіовізуальні твори та комп'ютерні програми з базою даних до них.

А відтак для надання правильної кваліфікації витратам позивача на розробку та створення спірного веб-сайту судам слід було вичерпно перевірити, чи відбувся перехід прав інтелектуальної власності (зокрема, авторського права) на розроблений сайт та макет від розробника до позивача як ознака операції з придбання нематеріального активу і за наслідками цього з'ясувати, яким чином повинні відображатися розглядувані витрати у податковому обліку Товариства.

По епізоду щодо зменшення позивачем оподатковуваного доходу на суму витрат на фуршетне обслуговування конференції, проживання в готелі (правомірність відображення яких у складі валових витрат Товариства також заперечується ДПІ) з огляду на положення підпункту 5.4.4 пункту 5.4 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", якими передбачено можливість включення до валових витрат платника витрат на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік, судам слід було перевірити дотримання Товариством зазначеного у цій нормі обмеження.

Також у розгляді цієї справи суди дійшли різних правових висновків щодо правомірності відображення позивачем у податковому обліку витрат на проведення клінічних випробувань та досліджень, замовлених позивачем у третіх осіб. Зокрема, суд першої інстанції послався на відсутність належного документального підтвердження фактичного виконання цих операцій, тоді як апеляційний суд зазначив про те, що придбання позивачем відповідних послуг підтверджується належним чином оформленими актами приймання-передачі робіт, які підписані позивачем та контрагентами-дослідниками без зауважень.

Однак при цьому, на порушення принципу офіційного з'ясування всіх обставин справи (проголошеного у статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України), суди з урахуванням доводів ДПІ, викладених в акті перевірки, не витребували та не дослідили необхідні докази для встановлення змісту зазначених операцій, не перевірили, які саме дослідження виконувалися, порядок оформлення цих досліджень (зокрема, у вигляді звітів з описом клінічних та статистичних методів досліджень, результатів аналізу даних проведених досліджень тощо).

Підставою для визначення позивачеві оспорюваної суми грошового зобов'язання з ПДВ стало невизнання ДПІ права позивача на податковий кредит за операціями з товариством з обмеженою відповідальністю "Аксис Груп" з огляду на наявність ознак анонімної структури у діяльності цього контрагента (який відсутній за місцезнаходженням, не задекларував кореспондуючу суму податкових зобов'язань з ПДВ, був учасником фіктивних операцій з іншими особами, які були спрямовані на створення імітації руху товарів, послуг з метою створення сприятливих податкових наслідків іншим особам).

І хоча, як вірно зазначив апеляційний суд, правила формування податкового кредиту, наведені у пункті 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", не дають підстави для висновку про те, що право позивача на податковий кредит залежить від дотримання контрагентом-постачальником вимог чинного законодавства під час провадження господарської діяльності, а також правил оподаткування, втім у даному разі судам слід було ретельно дослідити фактичний зміст фінансово-господарських взаємовідносин між позивачем та товариством з обмеженою відповідальністю "Аксис Груп", з'ясувавши сутність та зміст господарської операції, порядок її документування, фактичне вчинення відповідних змісту цієї операції дій, існування у спірного контрагента об'єктивних можливостей для виконання операції тощо.

Допущені судами порушення норм процесуального права унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а отже відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування ухвалених у справі судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, з урахуванням висновків податкового органу, наведених в акті перевірки, ретельно перевірити обставини, що входять до предмета доказування у справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві задовольнити частково.

3. Постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 22.12.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.11.2013 у справі № 2а-11402/12/2670 скасувати.