Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. - головуючий, судді Бухтіярова І.О., Приходько І.В.,

за участю секретаря Мусійчук І.М.,

та представників сторін:

позивача - Велігоцької О.О.,

відповідача - не з'явились,

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Інвестиційно-будівельна група" (далі - Товариство)

на постанову окружного адміністративного суду м. Києва від 03.12.2012

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2013

у справі № 2а-5377/12/2670

за позовом Товариства

до державної податкової інспекції у Голосіївському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - ДПІ)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

У квітні 2012 року Товариство звернулося до окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.11.2011 № 0035051510, згідно з яким позивачеві визначено суму завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року у розмірі 19 900 060 грн.

Постановою окружного адміністративного суду від м. Києва 03.12.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2012, у задоволенні позову відмовлено з посиланням на завищення позивачем валових витрат у 2010 році, які було безпідставно враховано Товариством при обчисленні бази оподаткування податку на прибуток у ІІ кварталі 2011 року.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Товариством просить скасувати ухвалені у справі судові акти та задовольнити позов, посилаючись на невідповідність висновків судів положенням підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5, підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та дійсним обставинам справи. Зокрема, в обґрунтування своїх касаційних вимог скаржник зазначає, що витрати платника на будівництво об'єктів, призначених для подальшого продажу, обліковуються у складі валових витрат та не підлягають амортизації.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне задовольнити касаційні вимоги Товариства з урахуванням такого.

Судами під час розгляду справи встановлено, що підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення став висновок ДПІ, викладений в акті камеральної перевірки від 03.11.2011 № 3674/15-127/32486636, про незаконне відображення позивачем у рядку 06.6 декларації з цього податку за ІІ квартал 2011 року збитків Товариства у сумі 19 900 060 грн., що утворилися станом на 01.01.2011.

На обґрунтування зазначеної висновку податкова інспекція з посиланням на пункти 1, 2, 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) зазначила, що показник рядка 06.6. декларації з податку на прибуток підприємства має включати виключно від'ємне значення об'єкта оподаткування цим податком за перший квартал 2011 року.

Однак суди цілком обґрунтовано не погодилися з таким висновком відповідача.

Так, абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування

(з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України (2755-17) набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, як вірно зазначили суди, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

Відсутні підстави вважати, що поняття "від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року" у розумінні абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (2755-17) охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

У той же час, приймаючи рішення про відмову в задоволенні цього позову, суди послалися на протиправність формування позивачем валових витрат в оспорюваній сумі, що виключає можливість їх врахування в податковому обліку Товариства.

Так, суди з'ясували, що в ході проведення ДПІ документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань правильності формування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємства за період з 01.01.2010 по 31.12.2010, оформленої актом від 15.08.2012 № 267/1-22-30-32486636, податковим органом було виявлено факт включення до валових витрат Товариства витрат на будівництво житлового комплексу у сумі 19 900 060 грн., які, за висновком ДПІ, є витратами на будівництво (спорудження) основних фондів, що підлягають амортизації.

Погоджуючись з таким висновком податкового органу, попередні судові інстанції послалися на підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", за змістом якого не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно з статтями 8 і 9 та підпунктом 7.9.4 цього Закону.

Водночас у підпункті 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 названого Закону визначено, що під терміном "основні фонди" слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Згідно з підпунктом 8.1.3 пункту 8.1 цієї ж статті Закону (334/94-ВР) не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податку на придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшого продажу іншим особам чи їх використання як комплектуючих (складових частин) інших основних фондів, призначених для подальшого продажу іншим особам.

Таким чином, порядок обліку витрат на будівництво об'єкта залежить від напряму його майбутнього використання (а саме - у власній виробничій діяльності чи шляхом подальшого продажу).

У справі, що переглядається, спірні витрати були понесені позивачем у зв'язку з будівництвом житлового комплексу з приміщенням громадського призначення та вбудованим паркінгом по вул. О. Гончара, 17-23 у м. Києві для покупців (замовників житлових площ); для фінансування цього будівництва позивачем було випущено цільові облігації, джерелом погашення яких є передача власникам таких облігацій новозбудованого житла (квартир) у вказаному житловому комплексі.

Наведені обставини підтверджують той факт, що спірний об'єкт не підлягав включенню до основних фондів Товариства, позаяк споруджувався останнім для продажу іншим особам.

Доказів на підтвердження зворотного податковою інспекцією не представлено. А відтак підстави для застосування до спірних правовідносин приписів підпункту 5.3.2 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" відсутні.

Факт понесення спірних витрат платником у рамках здійснення реальних господарських операцій з придбання товарів, робіт, послуг та підтвердженість цих витрат необхідними документами первинного обліку (що є свідченням дотримання позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств") податковим органом не заперечується.

Наведене обумовлює незаконність оспорюваного податкового повідомлення-рішення та, відповідно, необхідність задоволення позовних вимог Товариства.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 223, 229, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Касаційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Інвестиційно-будівельна група" задовольнити.

2. Постанову окружного адміністративного суду м. Києва від 03.12.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.02.2013 у справі № 2а-5377/12/2670 скасувати.

3. Позов задовольнити. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.11.2011 № 0035051510.

постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку статей 236- 238 Кодексу адміністративного судочинства України.