2а-529/10/0770 Про скасування податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток - 05.02.2014 Прийняття

Позов подано про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.09.2009 № 0000042637/0, за яким Товариству визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у сумі 3 662 936 грн. (у тому числі 1 831 468 грн. за основним платежем та 1 831 468 грн. за штрафними санкціями), а також від 24.09.2009 № 0000052637/0 про донарахування позивачеві ПДВ у сумі 1 961 397 грн. (у тому числі 1 307 598 грн. за основним платежем та 653 799 грн. за штрафними санкціями).

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 16.04.2010, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2011, позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 24.09.2009 № 0000042637/0, від 01.12.2009 № 0000042637/1 та від 09.02.2010 № 0000042637/2 в частині визначення Товариству податкового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 1 756 990,75 грн. за основним платежем та у сумі 1 756 990,75 грн. за штрафними санкціями; а також податкові повідомлення-рішення від 24.09.2009 № 0000052637/0, від 01.12.2009 № 0000052637/1 та від 09.02.2010 № 0000052637/24; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

ДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить частково скасувати судові акти обох попередніх інстанцій та прийняти нове рішення по суті спору, яким повністю відмовити у позові, посилаючись на невідповідність висновків судів вимогам чинного законодавства та дійсним обставинам справи.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги ДПІ виходячи з такого.

Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорювані податкові повідомлення-рішення були прийняті податковим органом за наслідками проведення документальної невиїзної перевірки Товариства щодо правильності відображення у податковому обліку операцій, проведених з товариством з обмеженою відповідальністю "Ліберте" (далі - ТОВ "Ліберте"), з товариством з обмеженою відповідальністю "Дюна" (далі - ТОВ "Дюна") та з товариством з обмеженою відповідальністю "БК "Арігона" (далі - ТОВ "БК "Арігона") за період з 01.10.2006 по 30.06.2008.

Однією з підстав для оспорюваного донарахування з податку на прибуток слугував висновок податкової інспекції про отримання Товариством необґрунтованої податкової вигоди за наслідками відображення у податковому обліку результатів операцій з придбання підрядних робіт у ТОВ "Ліберте" за відсутності реальних фінансово-господарських правовідносин з цим контрагентом.

Так, під час податкової перевірки ДПІ встановлено, що за договорами субпідряду, укладеними позивачем (Генпідрядник) та ТОВ "Ліберте" (субпідрядник), останнє зобов'язалося виконати комплекс будівельно-монтажних робіт на об'єктах Товариства.

За твердженням ДПІ, у цього контрагента відсутні власні або орендовані основні засоби, трудові ресурси, об'єктивно необхідні для виконання спірних будівельних робіт; докази залучення ним третіх осіб до виконання розглядуваних операцій відсутні; пояснень стосовно ходу виконання підрядних робіт цим постачальником позивачем не представлено.

На підставі встановлених обставин ДПІ зроблено висновок про те, що подані Товариством документи не можуть бути розцінені як доказ правомірності врахування понесених витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) при визначенні об'єкта оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість, позаяк містять недостовірні відомості про контрагента (ТОВ "Ліберте"), не підтверджують факт здійснення реальних господарських операцій з цим контрагентом, а спрямовані на штучне створення документообігу з метою отримання податкової економії.

Відхиляючи зазначені доводи податкового органу як необґрунтовані, суди обох попередніх інстанцій підтримали правову позицію позивача по справі, зазначивши, що Товариством було дотримано законодавчо встановлені умови формування валових витрат податкового кредиту за спірними операціями.

Однак, на думку колегії суддів Вищого адміністративного суду України, така правова оцінка обставин справи є передчасною.

Згідно з визначенням, що міститься у пункті 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

В силу вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2 цієї ж статті Закону (334/94-ВР) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом четвертим підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (який визначав порядок формування податкового кредиту на час у період, охоплений перевіркою) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону (168/97-ВР) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень вбачається, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку (зокрема, податковими накладними), що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

При цьому як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містить достовірну інформацію про обставини, з якими законодавством пов'язує реалізацію права платника на податкову вигоду.

Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. У цілях підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлений їх об'єктивний предметний зв'язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі й відносно учасників та умов господарських операцій.

Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару (роботи, послуги) суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Однак у справі, що переглядається, суди з урахуванням доводів податкової інспекції не перевірили належним чином реальності виконання поставок підрядних робіт позивачеві саме з боку ТОВ "Ліберте".

Адже у даному разі з огляду на зафіксовані податковим органом факти, які свідчать про відсутність у цього контрагента об'єктивної можливості виконати спірні операції, судам необхідно було більш ретельно перевірити обставини стосовно ходу виконання робіт за спірними договорами субпідряду, з'ясувавши: на яких саме об'єктах відповідні роботи проводилися, які особи конкретно контролювали виконання цих робіт; кому саме та яким чином Товариством було забезпечено доступ на майданчик для виконання робіт, шляхом, зокрема, надання перепусток, подання списків осіб охороні тощо, яким чином позивач та спірний субпідрядник здійснювали поточний контроль за станом виконання робіт.

Також судам необхідно було перевірити рух грошових коштів на рахунку цього контрагента, перевіривши наявність у цього суб'єкта господарювання у перевірених періодах витрат на оплату орендованих у третіх осіб обладнання та механізмів, на залучення інших осіб до виконання розглядуваних господарських операцій, а також перерахування ним коштів на загальногосподарські послуги (як-от - оренда, зв'язок, оплата праці) у процесі провадження ним реальної господарської діяльності.

Лише за наслідками дослідження зазначених обставин суди могли дійти об'єктивного висновку про реальність (або безтоварність) спірних операцій та, відповідно, про правомірність формування позивачем податкового кредиту та валових витрат за цими операціями.

Крім того, в результаті проведення податкової перевірки ДПІ дійшла висновку про те, що позивач не відобразив у складі оподатковуваного доходу безнадійної кредиторської заборгованості за простими векселями, поставленими ТОВ "Дюна" та ТОВ "БК Арігона", за фактом ліквідації цих векселедержателів у зв'язку із банкрутством.

Згідно з частиною першою статті 14 Закону України "Про цінні папери і фондову біржу" (у редакції, що діяла на час видачі позивачем спірних векселів) вексель - це цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Відповідно до статті 4 Закону України "Про обіг векселів в Україні" (у тій самій редакції) видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги… У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов'язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов'язання щодо платежу за векселем.

За змістом підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий дохід включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України "Про списання вартості несплачених обсягів природного газу".

У підпункті 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 названого Закону безповоротну фінансову допомогу визначено, зокрема, як: суму коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод; суму безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; суму заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Пункт 1.25 цієї ж статті Закону відносить заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності, до категорії безнадійної заборгованості.

Таким чином, для віднесення грошового зобов'язання позивача за переданими постачальникам векселями до безповоротної фінансової допомоги відповідні зобов'язання мають відповідати критеріям, наведеним у підпункті 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", зокрема, критерію спливу строку позовної давності за зобов'язанням за векселем.

Відповідно до статті 77 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі (запровадженого Конвенцією, що набула чинності Україною 06.01.2000) до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, зокрема положення щодо строку платежу (статті 33 - 37) та щодо позовної давності (статті 70 і 71).

Згідно зі статтею 33 Уніфікованого закону переказний вексель може бути виданий із таким строком платежу: за пред'явленням; у визначений строк від пред'явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.

В силу вимог частини першої статті 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.

Наведене дає підстави для висновку про те, що початок перебігу позовної давності у три роки щодо погашення грошових зобов'язань за простим векселем визначений настанням строку платежу за таким векселем. А відтак лише після закінчення такого строку позовної давності непогашена заборгованість за векселем трансформується у безповоротну фінансову допомогу, що опосередковується виникненням у платника - векселедавця обов'язку збільшити валовий доход на суму такої допомоги згідно з вимогами підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

У той же час у разі достовірного встановлення обставини щодо припинення господарського зобов'язання згідно із частиною третьої статті 205 Господарського кодексу України, а саме - у зв'язку з неможливістю виконання у разі ліквідації суб'єкта господарювання, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов'язанням, у платника податку (боржника) виникає інший доход із суми непогашеної заборгованості, який відноситься до складу валового доходу звітного періоду, в якому такий доход виник (на дату ліквідації підприємства-кредитора).

У правовідносинах, що виникають у сфері обігу простих векселів, ліквідація векселедержателя та відсутність у нього правонаступників може за певних обставин слугувати підставою для припинення зобов'язань векселедавця відповідно до наведеної норми Кодексу.

Так, особливістю простого векселя є те, що боржником за таким векселем завжди виступає векселедавець. Векселедержатель, у свою чергу, може використовувати простий вексель як засіб платежу у розрахунках з третіми особами, здійснюючи таким чином переведення власної заборгованості на векселедавця. У такому випадку припиняється право вимоги одного кредитора і виникає право вимоги у іншого кредитора. Отже, після ліквідації попереднього векселедержателя вексель не втрачає своєї сили боргового цінного паперу та може і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ним.

У зв'язку з цим, у разі встановлення обставини щодо ліквідації векселедержателя дослідженню у даній справі підлягає обставина щодо наявності простих векселів на балансі такого векселедержателя станом на час ліквідації. Зазначена обставина може бути встановлена шляхом дослідження ліквідаційного балансу векселедержателя, який є бухгалтерською звітністю, що складається у ліквідаційний період підприємства і до дати внесення запису до єдиного державного реєстру про припинення юридичної особи, та відображає матеріально-фінансовий стан підприємства на дату припинення діяльності. До складу ліквідаційної маси включаються всі види майнових активів (майно та майнові права, включаючи дебіторську та кредиторську заборгованості).

А відтак за умови існування достовірно встановленої обставини щодо ліквідації контрагента позивача і наявності у його активах на час ліквідації векселів, які не пред'явлено позивачеві до сплати, можна зробити висновок про виникнення у позивача інших доходів із сум непогашеної заборгованості, що підлягають включенню до складу валового доходу Товариства.

При цьому слід зазначити, що в силу вимог частини другої статті 104 Цивільного кодексу України юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення.

А відтак власне факт ліквідації кредиторів позивача (ТОВ "Дюна", ТОВ "БК Арігона") та період такої ліквідації також входять до фактичних обставин даного спору, що підлягають обов'язковій перевірці.

Враховуючи наведену неповноту дослідження судами обставин справи, що виключає можливість перевірки правильності ухвалених у справі рішень, оскаржувані судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладені в цій ухвалі обставини, безпосередньо дослідити докази та перевірити обставини, що входять до предмета доказування у справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити правильне та обґрунтоване рішення.

У зв'язку з реорганізацією відповідача у справі Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне замінити ДПІ її правонаступником - державною податковою інспекцією у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області.

Керуючись статтями 55, 160, 167, 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Замінити державну податкову інспекцію у м. Ужгороді її правонаступником - державною податковою інспекцією у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області.

2. Касаційну скаргу державної податкової інспекції у м. Ужгороді Головного управління Міндоходів у Закарпатській області задовольнити частково.

3. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 16.04.2010 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2011 у справі № 2а-529/10/0770 (26576/10/9104) скасувати.