Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1

на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2009 року

та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2010 року

у справі № 2-а-5193/08/1570

за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції у Суворовському районі міста Одеси

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Суворовському районі міста Одеси (далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 лютого 2008 року № 0000521701/0, № 0000531701/0, № 0000541701/0 та рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 25 лютого 2008 року № 0000511701/0.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2009 року позовні вимоги задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення ДПІ у Суворовському районі м. Одеси від 25 лютого 2008 року № 0000511701/0. В іншій частині в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2010 року постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2009 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позову відмовлено.

В касаційній скарзі суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, просить змінити постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2009 року, скасувавши постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2010 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Суворовському районі м. Одеси була проведена виїзна планова документальна перевірка дотримання вимог законодавства про оподаткування суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01 січня 2005 року по 31 грудня 2007 року, за результатами якої складений акт № 1085/17-01/НОМЕР_1 від 21 лютого 2008 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені вимоги: пункту 8.1.1 пункту 8.1статті 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", в результаті чого підлягає донарахуванню податок з доходів фізичних осіб у сумі 202,50 грн.; пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", яке полягало у непроведенні через реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів розрахункових операцій готівковими коштами у розмірі 12546,00 грн.; статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", підпункту 4.2.8 пункту 4.2 статті 4, підпунктів 9.12.1, 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", в результаті чого підлягає донарахуванню податок з доходів фізичних осіб у сумі 1534,62 грн.; статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян", статті 13 Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом ДПА України від 21 квітня 1993 року № 12 (z0064-93) , в результаті чого підлягає донарахуванню податок з доходів фізичних осіб у сумі 398,18 грн.

25 лютого 2008 року ДПІ у Суворовському районі м. Одеси на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000521701/0, яким згідно з підпунктом "г" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.5 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_1 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності у розмірі 398,18 грн. - за основним платежем.

25 лютого 2008 року ДПІ у Суворовському районі м. Одеси на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000531701/0, яким згідно з підпунктом "г" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_1 суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок з доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності у розмірі 607,50 грн., у тому числі: 202,50 - за основним платежем, 405,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями).

25 лютого 2008 року ДПІ у Суворовському районі м. Одеси на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000541701/0, яким згідно з підпунктом "г" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.5 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила суб'єкту підприємницької діяльності - фізичній особі ОСОБА_1 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності у розмірі 1534,62 грн. - за основним платежем.

25 лютого 2008 року ДПІ у Суворовському районі м. Одеси на підставі вказаного акту перевірки прийняла рішення № 0000511701/0, яким згідно з пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосувала до суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції у сумі 62730,00 грн.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що розрахункові операції з надання позивачем туристичних послуг були проведені через касу з оформленням прибуткових касових ордерів і видачею квитанцій, з огляду на що у податкового органу не було підстав для нарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд виходив з того, що: позивач з серпня 2007 року по жовтень 2007 року при виплаті заробітної плати працівнику, який працював у неї за наймом, не утримувала та не перераховувала до бюджету податок з доходів фізичних осіб; документально підтверджені витрати, фактично сплачені позивачем у зв'язку з підготовкою, організацією та веденням виробництва, продажем товарів, склади 9015,08 грн., тоді як позивачем була задекларовані витрати у сумі 12078,00 грн.; з січня 2007 року по грудень 2007 року позивачем був отриманий валовий дохід у сумі 513641,00 грн., з огляду на що перевищення доходу, встановленого для можливості застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, у розмірі 13641,00 грн. повинно оподатковуватись із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог повністю, виходив з того, що позивач у період з 01 січня 2005 року по 01 квітня 2005 року працював на загальній системі оподаткування, з огляду на що повинен був застосовувати у цей період реєстратор розрахункових операцій при здійсненні розрахунків за туристичні послуги. В решті суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.

Однак, з такими висновками суду апеляційної інстанції колегія суддів повністю погодитись не може, з огляду на наступне.

Як вбачається з пункту 2.2 акту перевірки, перевіркою правильності визначення доходу за даними руху грошових коштів було встановлено, що суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 з січня 2007 року по грудень 2007 року, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, шляхом сплати єдиного податку, отримала дохід у розмірі 513641,00 грн.

Відповідно до статті 1 Указу Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб'єктів малого підприємництва, зокрема, фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Статтею 5 Указу Президента "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" (727/98) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Суб'єкти малого підприємництва несуть відповідальність за правильність обчислення, своєчасність подання розрахунків та сплати сум єдиного податку згідно із законодавством України.

У той же час, зазначений Указ не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний розмір, встановлений законодавцем.

Згідно приписів пункту 22.10 статті 22 Прикінцевих положень Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької дальності, діє розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (13-92) , який застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

Відповідно до підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Підпунктом 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що якщо фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб'єктами підприємницької діяльності.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування, врегульованих, зокрема, Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), з урахуванням загальних принципів оподаткування, закріплених Конституцією України (254к/96-ВР) та Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

За таких обставин, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов правомірного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0000541701/0 від 25 лютого 2008 року.

Як вбачається з пункту 2.10 акту перевірки, порушення позивачем вимог пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", які полягали у непроведенні через реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів розрахункових операцій готівковими коштами у розмірі 12546,00 грн., мали місце у період з 01 січня 2005 року по 01 квітня 2005 року.

Разом з цим, оспорюване рішення № 0000511701/0 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у сумі 62730,00 грн. було прийняте податковим органом 25 лютого 2008 року.

За своєю суттю передбачені статтею 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" штрафні (фінансові) санкції є адміністративно-господарськими санкціями, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 Господарського кодексу України (436-15) .

Згідно частини 1 статті 238, частини 1 статті 250 Господарського кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків; адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

З огляду на викладене, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, безвідносно мотивів такого висновку, про наявність підстав для скасування оспорюваного рішення № 0000511701/0 від 25 лютого 2008 року.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

При цьому, колегією суддів враховано, що касаційна скарга не містить посилань на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень рішень від 25 лютого 2008 року № 0000521701/0 та № 0000531701/0, а судом касаційної інстанції не встановлено таких порушень.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Враховуючи вищевикладене, постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2010 року підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2009 року.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, 226, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

Касаційну скаргу суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2010 року скасувати, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 січня 2009 року залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.