Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий: Нечитайло О.М. Судді: Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г., за участю секретаря: Руденко А.М., за участю представників позивача: Ткачука С.В., відповідачів: Запорожця С.О., розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Кримська водочна компанія"

на постанову Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2013 р.

у справі № 2а-6805/11/0170/12

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кримська водочна компанія"

до Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів Державної податкової адміністрації України

та Регіонального управління Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів України в АР Крим

про скасування рішення від 19.04.2011 р. №000454,

Товариство з обмеженою відповідальністю "Кримська водочна компанія" (далі-позивач) звернулось з адміністративним позовом до Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів Державної податкової адміністрації України та Регіонального управління Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів України в АР Крим (далі-відповідачі) про скасування рішення від 19.04.2011 р. №000454.

Постановою Окружного адміністративного суду АР Крим від 24.09.2012 р. позов було задоволено: визнано протиправним та скасовано рішення Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів Державної податкової адміністрації України в АР Крим від 19.04.2011 р. №000454 про застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу у розмірі 7 140 000,00 грн.

Постановою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2013 р. рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено.

Вважаючи, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Департаментом контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів Державної податкової адміністрації України в АР Крим заявлено клопотання про заміну сторони правонаступником у зв'язку з проведеною реорганізацією шляхом приєднання до Міністерства доходів і зборів України.

Відповідно до ст. 55 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов'язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов'язкові для особи, яку він замінив.

Враховуючи викладене та надані докази реорганізації відповідача, судова колегія вважає, що заявлене клопотання підлягає задоволенню.

Крім того, на адресу суду касаційної інстанції надійшли письмові заперечення Міністерства доходів і зборів України на касаційну скаргу позивача, за змістом яких відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

У період з 03.02.2011 р. по 04.02.2011 р. Регіональним управлінням Департаменту контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів Державної податкової адміністрації України в АР Крим було проведено перевірку позивача з питань дотримання вимог чинного законодавства при обігу алкогольних напоїв за період з 01.01.2011 р. по 31.01.2011 р., за результатами якої був складений акт від 07.02.2011 р. №1016/48/32-01/36499654.

На підставі акту перевірки було прийнято оскаржуване рішення про застосування фінансових санкцій від 19.04.2011 р. №000454, яким до позивача застосовані фінансові санкції у розмірі 7 140 000,00 грн.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, у ході проведеної перевірки контролюючим органом було встановлено ряд порушень, а саме:

вимог наказу Міністерства транспорту та зв'язку України від 28.04.2005 р. №154 (z0817-05) , що полягало у відвантаженні алкогольних напоїв у 37-ми випадках фізичним особам-підприємцям Сумською філією позивача;

п. 230.13 ст. 230 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ) та наказу ДПА України від 14.05.2005 р. №178 "Про посилення державного контролю за цільовим використанням спирту підприємствами, що виробляють горілку та лікеро-горілчані вироби, повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного збору" (z0583-05) , що виразилося у тому, що на товарно-транспортних накладних на переміщення алкогольних напоїв за період з 04.01.2011 р. по 21.01.2011 р. відсутня відмітка штампу "Виїзд дозволено" та особистий підпис представника органу ДПС на акцизному складі Сумської філії позивача.

Суди попередніх інстанцій, розглядаючи дану справу та надаючи оцінку доводам сторін, дійшли наступних висновків.

Так, суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що фінансові санкції до позивача застосовані відповідачем у порушення норм ПК України (2755-17) , а саме - п. 7 розділу 10 "Перехідні положення" ПК України (2755-17) , відповідно до якого до позивача повинна була застосовуватися штрафна санкція у розмірі 1 грн., у той час як відповідачем застосована санкція у розмірі 7 140 000,00 грн.

Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність у діях позивача порушень вимог п. 230.15, 230.18 ст. 230 ПК України, а тому застосування штрафних санкцій визнав обґрунтованим. Крім того, суд вказав на той факт, що Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (481/95-ВР) , яким визначено основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом - сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України за предметом правового регулювання, не належить до податкового законодавства, а відтак не регулює податкові відносини, що виключає можливість застосування п. 7 розділу 10 "Перехідні положення" ПК України (2755-17) у частині визначення штрафних санкцій названим Законом.

Із висновками суду попередньої інстанції частково погоджується колегія Вищого адміністративного суду України, між тим вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно п. 7 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України (2755-17) застосування штрафних санкцій не більше 1 гривні за кожне порушення за 1 січня по 30 червня 2011 року передбачене за порушення податкового законодавства.

У той же час, за змістом п. 1.1 ст. 1 ПК України, вказаний кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п. 3.1 ст. 3 цього ж Кодексу, податкове законодавство України складається з Конституції України (254к/96-ВР) ; цього Кодексу; Митного кодексу України (4495-17) та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням ввізним або вивізним митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Згідно визначення, наведеного пп. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 ПК України, штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Системний аналіз викладеного дає підстави для висновку, що Кодекс розрізняє поняття податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписи п. 109.1 ст. 109 Кодексу визначають податковими правопорушеннями протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зважаючи на те, що Кодекс не визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (481/95-ВР) складовою податкового законодавства, судова колегія вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції при визначенні того, що порушення вимог зазначеного Закону слід розглядати як неналежне виконання вимог, установлених "іншим законодавством".

Так, згідно преамбули Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (481/95-ВР) , вказаний Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України.

Відповідно до ст. 17 цього Закону за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, у разі вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу державної податкової служби на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску - 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень.

Таким чином, стаття 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" визначає відповідальність за порушення вимог вказаного Закону, яке у свою чергу є податковим правопорушеннями згідно визначення, наведеного п. 109.1 ст. 109 ПК України, що водночас не є порушенням податкового законодавства, а відтак виключає можливість застосування до спірних правовідносин приписів п. 7 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України (2755-17) .

Разом із тим, за своєю правової природою санкції за порушення вимог вказаного Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (481/95-ВР) є адміністративно-господарськими санкціями у розумінні ст. 238, ст. 239 ГК України, підстави для застосування яких визначають положення ст. 218 цього ж Кодексу.

За змістом ч. 2 наведеної статті учасник господарських відносин відповідає за невиконання або неналежне виконання господарського зобов'язання чи порушення правил здійснення господарської діяльності, якщо не доведе, що ним вжито усіх залежних від нього заходів для недопущення господарського правопорушення.

Отже, вказані нормативні приписи визначають, що учасник господарських відносин відповідає за порушення правил здійснення господарської діяльності, тоді як виключними обставинами, що можуть звільнити суб'єкта від відповідальності є встановлення факту, що ним було вжито усіх залежних від нього заходів для недопущення господарського правопорушення.

У цьому ж контексті слід вказати на процесуальні приписи КАС України (2747-15) , зокрема, п.4 ч.1 ст.7, відповідно до яких одним з принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі.

Відтак, виходячи з принципу офіційного з'ясування обставин справи, судам слід було визначитись із дотриманням позивачем правил поведінки при транспортуванні горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються горілка та лікеро-горілчані вироби, передбачених ПК України (2755-17) , та виключно у разі виявлення порушень позивачем таких правил визначатись із висновками стосовно наявності підстав для застування господарсько-правової відповідальності, встановленої статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів".

Так, п. 230.1 ст. 230 ПК України визначена необхідність утворення акцизних складів з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.

На акцизних складах постійно діють представники органу державної податкової служби за місцем розташування акцизного складу. Орган державної податкової служби за місцем розташування акцизного складу призначає свого постійного представника (представників) на такому складі. Копія наказу про призначення представника (представників) органу державної податкової служби надсилається у день прийняття такого рішення розпоряднику акцизного складу. Представник (представники) органу державної податкової служби здійснює (здійснюють) постійний безпосередній контроль за дотриманням установленого порядку відпуску спирту етилового та сплати податку з нього. (п. 230.2 - п. 230.5 ст. 230 ПК України).

Згідно п. 230.11 ст. 230 ПК України основним завданням представника органу державної податкової служби на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України.

Представник органу державної податкової служби на акцизному складі відповідно до покладених на нього завдань:

а) здійснює контроль за виробництвом, зберіганням, відпуском та обліком спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів за даними бухгалтерського обліку акцизного складу;

б) здійснює контроль за обліком, зберіганням та використанням марок акцизного податку і маркуванням продукції;

в) здійснює контроль за обліком надходження, витрачання сировини, яка використовується для виробництва спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, і кількістю виробленої продукції;

г) здійснює контроль за додержанням установленого порядку обчислення та сплати податку;

ґ) бере участь у проведенні інвентаризації сировини, спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і марок акцизного податку;

д) надає у разі виявлення порушень установленого законодавством порядку ведення обліку, зберігання і відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, марок акцизного податку, сировини розпоряднику акцизного складу пропозиції щодо усунення виявлених порушень та контролюють їх виконання;

е) вносить пропозиції щодо вдосконалення системи контролю за обліком, зберіганням, відпуском і транспортуванням горілки та лікеро-горілчаних виробів;

є) присутній у разі опломбування місць можливого доступу до спирту (в тому числі лічильників спирту), спиртосховища, цеху розливу та складу готової продукції після закінчення робочого дня (п. 230.12 вказаної статті ПК України (2755-17) ).

Під час відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів заповнюється товарно-транспортна накладна, в якій представник органу державної податкової служби на акцизному складі робить відмітку про погодження відпуску шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису, а також запис у журналі реєстрації відвантаження горілки та лікеро-горілчаних виробів (п. 230.15 ст. 230 ПК України).

Транспортування горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних з відміткою представника органу державної податкової служби на акцизному складі забороняється (230.18 ст. 230 ПК України).

Відповідно до ч. 1 ст. 138 КАС України, предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

З огляду на зміст наведеної норми процесуального права та зважаючи на те, що вимогами заявленого позову є скасування спірного рішення про застосування до позивача фінансових санкцій, предметом доказування у даній справі мають бути обставини, які свідчать про обґрунтованість чи безпідставність визначення таких санкцій позивачу.

За змістом ч. 1 ст. 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Вирішуючи даний спір по суті суди попередніх інстанцій обмежились лише встановленням факту правомірності застосування до спірних правовідносин положень ПК України (2755-17) чи Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" (481/95-ВР) , у той час, як встановленню, відповідно до приписів ч. 1 ст. 69 КАС України, підлягали обставини, які б підтверджували чи спростовували факт порушення позивачем вимог транспортування горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства. А також наявність об'єктивної можливості у позивача уникнути таких порушень.

Тобто, дослідженню у такому випадку підлягали обставини які б свідчили про наявність представника органу державної податкової служби за місцем розташування акцизного складу, наявність наказу про призначення такого представника (представників), яким визначено режим роботи представника державної податкової служби з урахуванням режиму роботи акцизного складу, порядок контролю за роботою представника державної податкової служби, тощо, та чи здійснював взагалі такий представник контроль за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, чи вживав заходи для недопущення порушення законодавства України.

Оскільки зазначені обставини справи, не були з'ясовані належним чином судами попередніх інстанцій, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити повно і правильно обставини відповідно до предмету доказування у справі та в залежності від встановленого і у відповідності до норм матеріального та процесуального права вирішити спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 55, 210-231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд -

1. Здійснити процесуальне правонаступництво та замінити Департамент контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів Державної податкової адміністрації України в АР Крим на Міністерство доходів і зборів України.

2. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Кримська водочна компанія" задовольнити частково.

3. Постанову Окружного адміністративного суду АР Крим від 24.09.2012 р. та постанову Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2013 р. у справі № 2а-6805/11/0170/12 скасувати.

Справу № 2а-6805/11/0170/12 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.