Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Кошіля В.В.

Суддів Борисенко І.В.

Моторного О.А.

при секретарі Гончар Н.О.

за участю представника позивача -Кузнєцова В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Дмитрівське зернопереробне підприємство»

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 року

у справі № 2а-3774/12/2670

за позовом Приватного акціонерного товариства «Дмитрівське зернопереробне підприємство»

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва Державної податкової служби

про скасування податкового повідомлення-рішення

Приватне акціонерне товариство «Дмитрівське зернопереробне підприємство»звернулось до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва Державної податкової служби № 15713/1501 від 21.11.2011 року.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.04.2012 року позов задоволено; скасовано спірне податкове повідомлення-рішення, з мотивів обґрунтованості позовних вимог.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 року постанову суду першої інстанції скасовано; прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено, з підстав правомірності прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

В касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, як таке, що прийняте з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної камеральної перевірки податкової звітності з податку на прибуток ПАТ «Дмитрівське зернопереробне підприємство», складено акт №15/1501/32454122 від 04.11.2011р., в якому зафіксовано порушення пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (2755-17) , а саме: до складу від'ємного значення об'єкта оподаткування за ІІ квартал 2011 року, підприємством включено від'ємне значення об'єкта оподаткування, що отримане за результатами діяльності у 2010 році, в результаті чого завищено валові витрати, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування та відповідно, до завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у розмірі 1 313 145 грн

На підставі результатів вказаної перевірки, 21.11.2011 року відповідачем прийняте податкове повідомлення-рішення № 15713/1501 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 1 313 145 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що розрахунок об'єкта оподаткування за І квартал 2011 року, результатом якого є від'ємне значення, означає величину збитків за перший квартал 2011 року, які передбачають, зокрема, врахування без будь-яких обмежень у такому розрахунку збитків 2010 року; передбаченням Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (334/94-ВР) та Податковим кодексом України (2755-17) право платника податків на включення від'ємного значення попереднього періоду у складі витрат наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції, апеляційний адміністративний суд мотивував своє рішення тим, що при розрахунку об'єкта оподаткування за другий квартал 2011 року до складу валових витрат включається від'ємне значення об'єкту оподаткування, отримане суб'єктом господарювання за наслідками тільки першого періоду.

Суд касаційної інстанції з таким висновком апеляційного суду погодитись не може, з огляду на наступне.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (2755-17) визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.

Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (2755-17) передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

В свою чергу, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (334/94-ВР) .

Пунктом 6.1 статті 6 цього Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення об'єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 зазначеного Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.

Отже, в 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкту оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток -як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися протягом 2010 року.

В свою чергу, на підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (2755-17) якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

В подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (2755-17) в системному взаємозв'язку із абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року»-це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства, у тому числі щодо визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року.

В свою чергу, правові наслідки формування від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (2755-17) . Згідно з указаною нормою Перехідних положень, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Причому ані Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» (334/94-ВР) , ані Податковий кодекс України (2755-17) не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню від'ємне значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від'ємного значення об'єкту оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням сум від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.

Враховуючи викладене, не може бути підставою для зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.

У зв'язку з цим, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про правомірність включення позивачем в декларацію з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року до валових витрат від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду в розмірі 1 313 145 грн.

Відповідно до ст. 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

За таких обставин, касаційна скарга Приватного акціонерного товариства «Дмитрівське зернопереробне підприємство»підлягає задоволенню, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 року -скасуванню, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.04.2012 року -залишенню в силі.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 221, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Дмитрівське зернопереробне підприємство»задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28.08.2012 року скасувати та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.04.2012 року.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України у випадках, встановлених Кодексом адміністративного судочинства України (2747-15) .