К-40615/09-С Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень - 22.12.2010 Прийняття

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Відкритого акціонерного товариства "Смолопереробний завод" (далі-ВАТ "Смолопереробний завод", позивач) на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.08.2009 року та Горлівської об’єднаної державної податкової інспекції (далі-Горлівська ОДПІ, відповідач) на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 06.05.2009 року та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.08.2009 року по справі №2-а-2798/09/0570 за позовом ВАТ "Смолопереробний завод"до Горлівської ОДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:

На розгляд суду передано вимоги ВАТ "Смолопереробний завод"до Горлівської ОДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень: №0000032334/0 про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку на прибуток в загальному розмірі 119953,40грн., в тому числі, за основним платежем –89117,00грн., за штрафними фінансовими) санкціями –30836,40грн., №0000042334/0 про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 79441,50грн. В тому числі, за основним платежем –52961,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 26489,50грн., №0000081702/0 про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб в загальному розмірі 980100,00грн., в тому числі, за основним платежем –326700,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями –653400,00грн.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 06.05.2009 року, позовні вимоги задоволено повністю, стягнуто з Державного бюджету України на користь ВАТ "Смолопереробний завод"судові витрати у розмірі 3,40грн.

Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.08.2009 року, постанова суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення №0000081702/0 від 04.02.2009 про визначення податкового зобов’язання з доходів фізичних осіб за основним платежем в сумі 326700,00грн. скасована та прийнято нове рішення про відмову в задоволенні позову. В іншій частині постанова Донецького окружного адміністративного суду від 06.05.2009 року залишена без змін.

Не погоджуючись з останнім судовим рішенням, позивач 11.09.2009 року звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Не погоджуючись із судовим рішенням судів першої та апеляційної інстанції, відповідач 07.09.2009 року звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України

Зазначені скарги, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.10.2009 було прийнято до розгляду та відкрито касаційне провадження.

В касаційній скарзі позивач просить змінити постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.08.2009 року в частині часткового задоволення апеляційної скарги відповідача, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги відповідача в повному обсязі та залишити в силі постанову Донецького окружного адміністративного суду від 06.05.2009 року. В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, зокрема: п.п.9.6.2 –9.6.9 п.6.9 ст.9 Закону України "Про податок з фізичних осіб".

Відповідач в своїй касаційній скарзі просить змінити ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.08.2009 року в частині застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 653400,00грн., визначених у податковому повідомленні-рішенні №0000081702/0 від 04.02.2009 на підставі п.п.17.1.9 п.17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними цільовими фондами". Скасувати ухвалу Донецького окружного адміністративного суду від 06.05.2009 року. В іншій частині ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.08.2009 року залишити без змін. В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом норм матеріального права, зокрема: п.п.5.2.1 п.5.2, п.п. 5.3.9 п.5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" п.п.17.1.9 п.17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними цільовими фондами".

Перевіривши матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що на підставі акту перевірки №158/23-4/25601255 від 23.01.2009 року, складеного за результатами виїзної планової перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2007 по 30.09.2008, були прийняті податкові повідомлення-рішення №0000032334/0 про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку на прибуток в загальному розмірі 119953,40грн., в тому числі, за основним платежем –89117,00грн., за штрафними фінансовими) санкціями –30836,40грн., №0000042334/0 про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 79441,50грн. В тому числі, за основним платежем –52961,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 26489,50грн., №0000081702/0 про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб в загальному розмірі 980100,00грн., в тому числі, за основним платежем –326700,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями –653400,00грн.

Зі змісту акту перевірки №158/23-4/25601255 від 23.01.2009 року вбачається, що за наслідками проведеної перевірки було встановлено порушення позивачем вимог п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п п. 5.3.9 п. 5.3 ст. Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , в результаті, чого ВАТ "Смолопереробний завод"занижений податок на прибуток в сумі 89117 грн.; п. п. 7.4.4 п. 7.4 Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , внаслідок чого позивачем занижено податок на додану вартість на суму 52961 грн.; п.п. 4.2.1 п. 4.2 ст. 4, пп.. 8.1.1 п.8.1 ст. 8, абз. а) п. 17.2 ст. 17, абз. а) п. 19.2 ст. 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"в частині не оподаткування у серпні 2008 року податком з доходів фізичних осіб суми доходу перерахованому ОСОБА_1. в розмірі 2178000,00грн., що призвело до заниження податку доходів фізичних осіб на суму 326700,00грн.

Відповідно до пунктом 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"№283/97-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формі, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Згідно пункту 1.32 ст. 1 Закону України №283/97-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відповідно до абз. 4 п.п.5.3.9 п.5.3 ст.5 наведеного Закону, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Отже, за своїм змістом наведені норми Закону України №283/97-ВР (283/97-ВР) передбачають як підставу для не включення до валових витрат лише випадок повної відсутності будь-яких розрахункових, платіжних та інших документів, а тому і неможливість віднесення до складу валових витрат підприємства нереальних сум, непідтверджених будь-якими документами взагалі.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що всі необхідні первинні бухгалтерські документи щодо виконання робіт за договорами про надання юридичних та адвокатських послуг, укладених між позивачем та адвокатською фірмою "Головань і партнери", а також адвокатською фірмою "Правіс", а саме: акти виконаних робіт, платіжні доручення, податкові накладні, які були складені відповідно до вимог чинного законодавства та були у наявності позивача на момент вчинення перевірки.

Згідно пункту 5.11 статті 5 Закону України №283/97-ВР встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі (283/97-ВР) , не дозволяється.

Враховуючи вищезазначене, витрати на оплату виконаних робіт за договорами про надання юридичних та адвокатських послуг правомірно включені до складу валових витрат позивача, як такі, що безпосередньо пов’язані з власною господарською діяльність позивача, оскільки отримані у зв’язку з підготовкою, організацією веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, та підтверджені належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно до пунктів 1.6, 1.7 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість"№168/97-ВР податкове зобов'язання - загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, що визначена згідно з цим Законом (168/97-ВР) ; податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

У відповідності з вимогами п.п.7.2.1 п.7.2 ст. 7 Закону України №168/97-ВР платник податку зобов'язаний надати покупцю податкову накладну, що має містити: порядковий номер податкової накладної; дату виписування податкової накладної; повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місце розташування юридичної особи або місце податкової адреси фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість; опис (номенклатуру) товарів (робіт, послуг) та їх кількість (обсяг, об'єм); повну або скорочену назву, зазначену у статутних документах отримувача; ціну поставки без врахування податку; ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні; загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Закон №168/97-ВР (168/97-ВР) визначає лише два випадки, за яких неможливе включення витрат по сплаті податку на додану вартість до податкового кредиту звітного періоду. Так, відповідно до п. п. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 вказаного Закону, якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту. А згідно п. п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 цього Закону, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв’язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними підпунктом документами.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що суми сплаченого податку з придбання послуг позивачем підтверджені податковими накладними, а тому підлягають включенню до складу податкового кредиту.

Враховуючи, що матеріалами справи підтверджується факт здійснення позивачем господарських операцій, суди попередніх інстанцій правильно дійшли до висновку про наявність у позивача підстав для віднесення зазначених у акті перевірки сум до валових витрат та податкового кредиту, та про безпідставність прийняття податкових повідомлень-рішень №0000032334/0 та №0000042334/0 від 04.02.2009.

Проте, суд касаційної інстанції вважає помилковим висновок суду апеляційної інстанції щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення №0000081702/0 від 04.02.2009 про визначення позивачу податкового зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб в загальному розмірі 980100,00грн., в тому числі, за основним платежем –326700,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями –653400,00грн. з наступних підстав.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визнання протиправним податкового повідомлення-рішення №0000081702/0 від 04.02.2009, суд апеляційної інстанції виходив з того, що в момент виплати доходу ОСОБА_1., позивач був податковим агентом в розумінні п.1.15 ст. 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

Судами встановлено, що відповідно до договору № Б 12/08/08 від 12.08.2008, укладеного між ВАТ "Смолопереробний завод"та ТОВ "Дисконт-Брок", який діє на підставі договору комісії, ВАТ "Смолопереробний завод"придбало цінні папери вартістю 2178000,00грн., які належали ОСОБА_1. Платіжним дорученням №2240 від 15.08.2008 позивач перерахував на транзитний рахунок суму 2178000,00грн. для зарахування на картковий рахунок ОСОБА_1.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб, є Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб"від 22.05.2003 №889-IV (889-15) .

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку визначається пунктом 9.6 Закону №889-IV (889-15) .

Зі змісту п. п. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 вказаного Закону випливає, що продаж інвестиційного активу є операцією з інвестиційними активами.

Підпунктом "а"п. п. 9.6.7 п. 9.6 ст. 9 вказаного Закону визначено, що для цілей цього пункту під терміном "інвестиційний актив"розуміється пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу.

Відповідно до Закону України "Про цінні папери і фондову біржу" (1201-12) від 23.02.2006 №3480-IV (чинного на час продажу фізичною особою векселя позивачеві) облігація є одним з видів цінних паперів.

Таким чином, операція з продажу фізичною особою цінного паперу для цілей Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб' (889-15) є операцією з інвестиційним активом, позитивна різниця між доходом від якого та його вартістю є інвестиційним прибутком такої фізичної особи (п. п. 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 цього Закону), оподаткування якого здійснюється у порядку визначеному п. 9.6 ст. 9 цього Закону.

Підпунктом 9.6.1 п. 9.6 ст. 9 вказаного Закону прямо передбачено, що облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.

Крім того, необхідно зазначити, що п. п. 9.6.9 п. 9.6 вказаного Закону (889-15) також передбачено у випадку здійснення платником податку операцій з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами право такого платника укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента. Порядок застосування цього підпункту визначається центральним податковим органом.

Враховуючи наведене, позивач при виплаті на користь платника податку доходу від операції з інвестиційним активом в силу вимог п. "а" 9.6.7 п. 9.6 ст. 9 вказаного Закону не може нести обов'язки податкового агента, передбачені п. 8.1 ст. 8 цього ж Закону.

При цьому слід зазначити, що висновок суду апеляційної інстанції щодо обов’язкової наявності у спірних правовідносинах договору між ОСОБА_1. та торговцем цінними паперами про те, що він приймає на себе функції податкового агента та сплату податку за спірною операцією до бюджету, є помилковим, оскільки п.п. 9.6.1 п. 9.6 ст. 9 Закону №889-IV прямо передбачено, що облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.