Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І.–головуючий, судді Бившева Л.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліна Т.М.

при секретарі Альошиній Г.А.

розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Прилуцької об’єднаної державної податкової інспекції (далі –Прилуцька ОДПІ)

на постанову господарського суду Чернігівської області від 05.03.2007

та ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 12.09.2007

у справі № 6/363а/27а (22а-424/07)

за позовом акціонерного товариства закритого типу "А/Т тютюнова компанія "В.А.Т. - Прилуки"(далі –АТЗТ "В.А.Т. –Прилуки")

до Прилуцької ОДПІ

про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення.

Судове засідання проведено за участю представників сторін:

позивача – Данилевича О.Й., Косенка В.О., Максюти І.І.,

відповідача – Ухань В.П.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

Постановою господарського суду Чернігівської області від 05.03.2007, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2007, позов задоволено; визнано нечинним податкове повідомлення-рішення Прилуцької ОДПІ від 04.12.2006 № 2501892300/2. У прийнятті названих рішень попередні судові інстанції виходили з відсутності обороту з реалізації товарів як об’єкта оподаткування акцизним збором внаслідок знищення позивачем повернутих неякісних тютюнових виробів, що обґрунтовує правомірність зменшення позивачем податкових зобов’язань з цього податку за відповідний період шляхом подання уточнюючого розрахунку.

У касаційній скарзі до Вищого адміністративного суду України Прилуцька ОДПІ просить скасувати оскаржувані рішення місцевого та апеляційного судів та прийняти нове рішення по суті спору, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи. Зокрема, в обґрунтування касаційних вимог скаржник зазначає, що з моменту продажу тютюнових виробів в силу вимог статті 3, частини сьомої статті 6 Декрету Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір"(далі –Декрет) у позивача виник обов’язок щодо сплати цього непрямого податку, тоді як подальше повернення підприємству неякісної продукції не можна вважати помилкою при обчисленні та сплаті акцизного збору. До того ж, скаржник наголошує на тому, що чинним законодавством України, зокрема, Положенням про виробництво, зберігання, продаж марок акцизного збору з голографічними захисними елементами і маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.2003 № 567 (567-2003-п) , що визначає виключний перелік підстав для повернення акцизного збору, не передбачено відшкодування платникові цього податку у разі знищення неякісної підакцизної продукції.

Перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявністьпідстав для задоволення касаційної скарги Прилуцької ОДПІ з урахуванням такого.

Судовими інстанціями у справі з’ясовано, що:

- відповідно до висновку лабораторії АТЗТ "В.А.Т. –Прилуки"від 10.06.2005 повернуті покупцями тютюнові вироби були вилучені з реалізації з причин їх невідповідності вимогам якості та закінчення гарантійного терміну зберігання сигарет;

- за актами від 30.09.2005 позивачем було знищено вказані тютюнові вироби та марки акцизного збору, якими марковано такі тютюнові вироби, що стало підставою для зменшення позивачем податкових зобов’язань з акцизного збору на 24673,27 грн. за вересень 2005 року шляхом подання уточнюючого розрахунку внаслідок виправлення самостійно виявленої помилки у квітні 2006 року;

- названі обставини, виявлені податковим органом в ході проведення виїзної планової перевірки АТЗТ "В.А.Т. –Прилуки"з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2005 по 31.03.2006, було покладено Прилуцькою ОДПІ в основу прийняття податкового повідомлення-рішення від 02.08.2006 № 2501892300/0-1361, згідно з яким позивачеві визначено суму податкового зобов’язання з акцизного збору в розмірі 198 584,91 грн. (у тому числі 24 673,27 грн. за основним платежем та 173 911,64 грн. штрафних санкцій);

- за наслідками оскарження позивачем названого акта індивідуальної дії в адміністративному порядку контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.12.2006 № 2501892300/2, за яким позивача зобов’язано сплатити податкове зобов’язання з акцизного збору у сумі 37 009,91 грн. (у тому числі 24 673,27 грн. за основним платежем та 12 336,64 грн. штрафних санкцій).

Причиною виникнення спору зі справи стало питання щодо повернення платникові сплаченого акцизного збору в разі знищення неякісної підакцизної продукції.

У розгляді цієї справи попередні судові інстанції, помилково ототожнивши поняття обороту з реалізації та доходу з реалізації, дійшли неправильного висновку про відсутність у позивача за даних обставин об’єкта оподаткування.

Адже згідно зі статтею 1 Декрету акцизний збір - це непрямий податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, який включається до ціни цих товарів (продукції).

За змістом частини першої статті 3 Декрету об'єктом оподаткування є, зокрема, обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), в тому числі з давальницької сировини, шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою, а також обсяги відвантажених підакцизних товарів (продукції), виготовлених з давальницької сировини.

Відповідно до частини четвертої статті 4 Декрету датою виникнення податкових зобов'язань з продажу підакцизних товарів (продукції) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що настала раніше:

або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника акцизного збору як оплата товарів (продукції), що продаються, а у разі продажу товарів (продукції) за готівкові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника акцизного збору, за відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, яка обслуговує платника акцизного збору;

або дата відвантаження (передачі) товарів (продукції).

Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що обов’язок зі сплати акцизного збору виникає внаслідок факту реалізації платником певної номенклатури товарів. Тобто оборот з реалізації підакцизного товару вважається здійсненим з моменту настання першої події, з якою пов’язується виникнення обов’язку щодо сплати акцизного збору, незалежно від подальшого отримання доходу платником з цього обороту.

Втім чинне податкове законодавство передбачає спеціальні підстави для повернення акцизного збору платникові.

Так, згідно з пунктом 17 статті 7 Закону України "Про акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби"марки акцизного збору, не використані для маркування товарів через їх пошкодження, приймаються від покупців марок для утилізації з відшкодуванням фактично сплачених сум акцизного збору відповідно до Положення про виробництво, зберігання, продаж марок акцизного збору, маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Плата за марки акцизного збору поверненню не підлягає.

Відповідно до пункту 25 названого Положення (567-2003-п) невикористані (унаслідок пошкодження) марки приймаються для знищення . Сплачена сума акцизного збору відшкодовується покупцям або за їх бажанням зараховується в рахунок майбутніх платежів, крім суми акцизного збору, сплаченої в рахунок погашення податкового векселя.

За змістом пункту 27 цього ж Положення (567-2003-п) оформлені належним чином пошкоджені марки повертаються їх продавцю. Продавець складає акт про знищення пошкоджених марок. Перший примірник акта разом із заявою платника про повернення сплаченої суми акцизного збору або про зарахування її в рахунок майбутніх платежів залишається у продавця.

Аналогічний порядок знищення марок поширюється і на партію неякісної продукції, що повертається покупцем підприємству-виробнику.

Таким чином, правова конструкція повернення акцизного збору платникові, що здійснюється у формі відшкодування або зарахування суми цього податку в рахунок майбутніх платежів, передбачає обов’язкове знищення акцизних марок з обумовлених підстав.

При цьому законодавством встановлено тотожній порядок знищення марок як в разі їх пошкодження, так і у разі повернення виробникові неякісного товару. Відтак і правові наслідки утилізації марок з цих обох підстав мають бути аналогічними.

Отже, у разі знищення підприємством-виробником марок акцизного збору з причин повернення цьому підприємству підакцизної продукції внаслідок її невідповідності якісним характеристикам, таке підприємство має право на повернення відповідних сум акцизного збору шляхом їх відшкодування або зарахування в рахунок майбутніх платежів акцизного збору.

Відповідно до підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.

Таким чином, право позивача на повернення надмірно сплаченого акцизного збору внаслідок знищення марок акцизного збору з причин повернення неякісної продукції мало бути реалізовано шляхом подання відповідної заяви в порядку наведеного припису Закону (2181-14) .

Втім, як вбачається з установлених судами обставин справи, для повернення надмірно сплаченого акцизного збору АТЗТ "В.А.Т. –Прилуки"було подано до податкового органу уточнюючий розрахунок за вересень 2005 року.

За змістом абзацу другого пункту 5.1 статті 5 названого Закону уточнюючий розрахунок подається платником у разі самостійного виявлення помилки у показниках раніше поданої податкової декларації.

Оскільки фактично в даному разі помилки під час обчислення та сплати акцизного збору у вересні 2005 року з реалізованої тютюнової продукції позивачем допущено не було, то подання уточнюючого розрахунку за названий податковий період було здійснено АТЗТ "В.А.Т. –Прилуки"безпідставно.

Відтак за таких обставин здійснене Прилуцькою ОДПІ донарахування податкового зобов’язання з акцизного збору за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням є обґрунтованим.

З огляду на те, що судовими інстанціями з достатньою повнотою встановлено фактичні дані зі спору, однак цим обставинам надано невірну правову оцінку, що призвело до прийняття неправильного рішення по суті спору, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати оскаржувані постанову та ухвалу місцевого і апеляційного судів та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 229, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України,

1. Касаційну скаргу Прилуцької об’єднаної державної податкової інспекції задовольнити.

2. Постанову господарського суду Чернігівської області від 05.03.2007 та ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 12.09.2007 у справі № 6/363а/27а (22а-424/07) скасувати.

3. У задоволенні позову відмовити.

постанова набирає законної сили з моменту її проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом 1 місяця з дня виявлення цих обставин.