К-35352/09-С Про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - 13.04.2010 Прийняття

У грудні 2007р. ухвалою Одеського окружного адміністративного суду було відкрито провадження по справі за позовом позивач звернувся до з позовом ДП "ТД "Пальміра"про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Приморському районі м.Одеси від 30.07.2007р. №0015302310/0, від 28.08.2007р. №0015302310/1, від 01.10.2007р. №0015302310/2.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач стверджує, що оскільки обов’язок ведення бухгалтерського обліку для суб’єктів підприємницької діяльності закріплено у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (996-14) , то з цього випливає, що витрати понесені суб’єктом господарювання на ведення такого обліку безпосередньо пов’язані із господарською діяльністю підприємства і мають відноситись до складу валових витрат у відповідному періоді. За таких обставин, позивач стверджує, що використання ним послуг приватних підприємців, що є спеціалістами по бухгалтерському обліку, є безпосередньо пов’язаними із господарською діяльністю підприємства. Крім того, позивач вказує на неправомірність висновків податкового органу щодо невизнання валовими витратами підприємства суму курсової різниці, яка виникла у зв’язку із придбанням товару у нерезидентів за іноземну валюту, а також позивач вказує, що відповідач необґрунтовано не визнав право підприємства на віднесення до складу валових витрат суми податку на додану вартість (далі –ПДВ), що були нараховані при продажу дитячих святкових подарунків.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2008 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 липня 2009 року, позовні вимоги задоволено в повному обсязі.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, на підставі наявних у справі матеріалів дійшли висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки податковим органом не доведено суду порушення позивачем приписів податкового законодавства.

Не погоджуючись з рішенням попередніх судових інстанцій ДПІ у Приморському районі м.Одеси звернулася із касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, як такі, що ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, і прийняти нове рішення, яким у позові відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Контролюючим органом було проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2006р. по 31.03.2007р., про що складено акт №6310/23-10/25422297 від 17.07.2007р..

Як вбачається з акта перевірки, в ході її проведення податковим органом не було встановлено порушень ведення бухгалтерського обліку, проте, зокрема, вказано на порушення позивачем п.п.4.1.6 п.4.1 ст.4, п.п.5.2.1 п.5.2, п.п.5.3.3., п.5.3.9, п.5.3 ст.5, п.п.7.3.3. п.7.3 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", в результаті чого донараховано податок на прибуток на загальну суму 1061311,00грн..

За наслідками проведеної перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 30.07.2007р. №0015302310/0, яким позивачу визначено зобов’язання зі сплати податку на прибуток в розмірі 1442646,00грн. у т.ч. 1061311,00грн. основного платежу та 381335,55грн. штрафних (фінансових) санкцій.

В порядку процедури апеляційного узгодження прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.08.2007р. №0015302310/1, від 01.10.2007р. №0015302310/2 у яких сума податкового зобов’язання залишилась незмінною.

Зокрема, перевіркою встановлено, що у зазначений період до складу валових витрат позивачем віднесено витрати, що не підтверджують зв’язок здійснення таких витрат із безпосередньою господарською діяльністю підприємства, що, на думку перевіряючих, призвело до завищення загальної суми валових витрат у розмірі 4082421,00грн..

Так, контролюючим органом встановлено, що ДП "ТД "Пальміра"було укладено договори із суб’єктами підприємницької діяльності фізичними особами (судами першої та апеляційної інстанцій досліджено копії вказаних договорів, що знаходяться в матеріалах справи) згідно з якими, останні зобов’язувались надавати позивачеві послуги по веденню бухгалтерського обліку. З первинних документів бухгалтерського обліку наданих на перевірку податковим органом встановлено, що в т.ч. і на підставі вказаних договорів а також актів здачі-приймання виконаних робіт, до складу валових витрат за сплачені послуги позивачем віднесено суму в розмірі 1095111 грн..

При чому, відповідач фактичне здійснення зазначених господарських операцій між позивачем і його контрагентами (зазначеними вище суб’єктами підприємницької діяльності, які надавали бухгалтерські послуги) не ставив під сумнів, а лише вказує на невідповідність обраної форми та організації ведення бухгалтерського обліку, посилаючись, при цьому, на приписи п.4 ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема на наявність у штаті позивача бухгалтерської служби на чолі із головним бухгалтером підприємства, що, на думку податкового органу, не доводить доцільності залучення до ведення бухгалтерського обліку послуг позаштатних бухгалтерів. Разом із тим, вказуючи, що діяльність позивача включає регулярну оптову торгівлю у т.ч. і поза межами митної території України, контролюючий орган вважає, що не може бути підставою для включення витрат на оплату послуг пов’язаних із веденням бухгалтерського обліку до складу валових послуг підприємства як таких, що пов’язані з господарською діяльністю позивача.

Судова колегія касаційної інстанції не погоджується із такими висновками податкового органу виходячі із наступного.

Частиною 5 статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" передбачено, що підприємство самостійно визначає облікову політику; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановленим цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форму внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів.

Отже, колегія суддів касаційної інстанції відхиляє зазначені вище твердження відповідача щодо недоведеності використання отриманих послуг з ведення бухгалтерського обліку зважаючи навіть на те, що вказані витрати позивача мають реальний характер, підтверджені первинними документами бухгалтерського обліку у т.ч. про розрахунки із виконавцями, вказані договори не визнані у встановленому законом порядку недійсними а також немає інших відомостей, які б свідчили про завищення позивачем в цьому випадку своїх валових витрат.

В силу ст. 42 (ч. 1) Конституції України (254к/96-ВР) кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

Відповідно до Закону України "Про підприємництво" (698-12) підприємницька діяльність щодо надання (отримання) бухгалтерських послуг не тільки не заборонена, але й не потребує ліцензування.

Конституційним принципом є принцип верховенства права (ст. 8 Конституції України), громадяни здійснюють свої права за принципом "дозволено все, що прямо не заборонено законом", а державні органи та їх посадові особи —за принципом "дозволено лише те, що прямо визначено законом".

Таке саме відноситься і до сфери господарської діяльность суб’єктів підприємницької діяльності щодо розподілу компетенції у системі органів, які мають забезпечити реалізацію конституційних та інших прав і свобод передбачений Конституцією України (254к/96-ВР) .

Що ж до висновків податкового органу про необґрунтованість віднесення позивачем до складу валових витрат підприємства отриманих послуг по питанням комерційної діяльності і керування підприємством, зокрема, інформаційно-консультативних послуг, посередницьких послуг в торгівлі, послуг по розробці програмного забезпечення, судова колегія касаційної вважає, що в акті перевірки відповідачем безпідставно розширено низку документів, якими повинен підтверджуватися факт надання маркетингових та інших послуг.

Так, згідно з абзацом четвертим п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Разом з тим, у листі Державної податкової адміністрації України від 08.04.2008р. №3146/6/15-016 (v3146225-08) зазначено, що частиною другою та третьою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні"передбачається, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують факт здійснення господарської операції. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

При цьому діючим законодавством не встановлено конкретного переліку документів для підтвердження витрат на маркетинг.

Отже, для підтвердження включення витрат на маркетинг до складу валових витрат необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", зокрема:

- документи, що підтверджують факт отримання маркетингових послуг від іншої особи;

- документи, що підтверджують зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.

Отже, як вірно встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, висновки акта перевірки щодо зайвого віднесення позивачем до складу валових витрат вартості зазначених вище отриманих послуг не ґрунтуються на нормах закону та не містять посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що б підтверджували наявність факту порушення податкового законодавства з боку позивача.

Стосовно віднесення до валових витрат позивача у грудні 2006р. суми ПДВ з продажу дитячих святкових подарунків у розмірі 15339,00грн. слід зазначити, що судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що позивач не є виробником новорічних дитячих подарунків, а отже, здійснюючи одночасно операції з продажу товарів (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування цим податком, згідно із приписами п.п.5.3.3 п.5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", позивач сплачений ПДВ у складі витрат на придбання товарів (дитячих святкових подарунків) правомірно включив до валових витрат у відповідному періоді. Посилання податкового органу в цьому випадку на приписи ст.2 Закону України "Про звільнення від оподаткування грошових коштів, які спрямовуються на проведення новорічно-різдвяних свят для дітей та на придбання дитячих святкових подарунків'є недоречним, оскільки вказана норма стосується продажу дитячих святкових подарунків їх виробниками, до яких, що не заперечує відповідач, ДП "ТД "Пальміра" не належить.

Крім того, акт перевірки встановлює, що в порушення п.п.7.3.3 п.7.3 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"до складу валових доходів позивач відніс курсові різниці, що виникли при придбанні товару в іноземній валюті у постачальників-нерезидентів.

Відповідно до п.п. 7.3.2 п.7.3 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"витрати, понесені (нараховані) платником податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат такого платника податку, визначаються у сумі, що має дорівнювати балансовій вартості такої іноземної валюти, яка визначена відповідно до пп. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 цієї ж статті та не підлягає перерахунку у зв'язку із зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Отже, зазначена норма зобов'язує підприємства відображати витрати, понесені (нараховані) в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до валових витрат, у сумі, що дорівнює балансовій вартості іноземної валюти.

Згідно з п.п. 11.2.3 п.11.2 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"датою збільшення валових витрат платника податку при здійсненні ним операцій з нерезидентами є дата оприбуткування платником податку товарів.

Крім того, питання щодо формування інформації про операції підприємства в іноземних валютах висвітлено у листах Державної податкової адміністрації України від 07.03.2003р. №107 (v0107225-03) та від 31.01.2004р. №1557/7/15-1117 (v1557225-04) , у яких, зокрема, вказано на необхідність при визначенні сум валових витрат при купівлі товарів за іноземну валюту використовувати правила саме п.п. 11.2.3 п.11.2 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Серед іншого, погоджуючись із висновками судів попередніх інстанцій, судова колегія касаційної інстанції виходить з того, що податкові роз'яснення не мають пріоритету над іншими доказами або іншими експертними оцінками, проте, підпунктом д) п.п. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"передбачено, що не може бути притягнутим до відповідальності платник податків, який діяв відповідно до наданого йому податкового роз'яснення (за відсутності податкових роз'яснень з цього питання, що мають пріоритет) або узагальнюючого податкового роз'яснення, тільки на підставі того, що у подальшому таке податкове роз'яснення чи узагальнююче податкове роз'яснення було змінено або скасовано, чи надано нове податкове роз'яснення такому платнику податків або узагальнююче податкове роз'яснення, що суперечить попередньому, яке не було скасовано (відкликано).

Таким чином, сума валових витрат за імпортними операціями визначається відповідно до вимог п.п. 7.3.2 ст. 7 цього Закону по факту отримання імпортованого товару та його вартістю згідно із курсом встановленим Національним Банком України на дату отримання товару. Отже, зважаючи, що першою подією за вказаними операціями було перерахування валюти нерезиденту, то суди попередніх інстанцій правомірно встановили, що свої валові витрати у національній валюті (що утворилися від зміни курсів іноземної валюти щодо гривні) позивач правомірно визначав на дату фактичного оприбуткування імпортованого товару відображаючи витрати понесені (нараховані) в іноземній валюті протягом звітного періоду яким придбано товар.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податків в звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обороту) і основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Касаційний розгляд справи здійснений судом в межах касаційної скарги відповідно до частини 1 статті 220 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і переглядає судові рішення в межах касаційної скарги.

Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків суду.

Отже, суди першої та апеляційної інстанцій, виконавши всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили справу у відповідності з нормами матеріального права, постановили обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються доказами, дослідженими в судовому засіданні, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі не вбачається.