К-3043/08 Про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, якими зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість - 12.01.2010 Прийняття

Державне підприємство "Мишковицький спиртовий завод" звернулось до Господарського суду Тернопільської області із позовом до Тернопільської об’єднаної державної податкової інспекції, про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень №0000052306/0 від 14.02.2007 р., яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2006 року на 39659 грн., №0000062306/0 від 15.02.2007 р. про зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2006 року на суму 39569 грн. і за вересень 2006 року на 50476 грн. та про визначення 75714 грн. податкового зобов'язання з податку на додану вартість, у т.ч. 50476 грн. за основним платежем та 25238 грн. штрафні санкції.

Постановою Господарського суду Тернопільської області від 20.06.2007 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.01.2008 року позовні вимоги задоволено та визнано нечинними спірні податкові повідомлення-рішення з мотивів обґрунтованості позовних вимог.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій Тернопільська ОДПІ звернулась до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить рішення місцевого та апеляційного судів скасувати та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами норм матеріального права та прийняття судових рішень без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами перевірки позивача податковим органом виявлено порушення вимог пп. 7.2.1 п. 7.2 ст. 7, пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7, пп.7.7.2 п. 7.2 ст. 7, п. 11.6 ст. 11 Закону України від 03.04.1997 р. №168/97- ВР "Про податок на додану вартість" (далі - Закон №168/97- ВР (168/97-ВР) ); ст. 8 Закону України "Про державний бюджет України на 2006 рік" від 20 грудня 2005 року №3235-ІV (далі – Закон №3235-ІV (3235-15) ), п. 3 Постанови Кабінету Міністрів України "Про забезпечення споживачів природним газом" №1729 від 27.12.2001 (1729-2001-п) року.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судами, на підставі договору, укладеного між ТОВ "Укренерго" та ДП "Мишковицький спиртзавод", по актах прийому передачі, позивачу поставлено природний газ, а також по відповідному договору, ТОВ "Зерноторгівельна компанія "Подільський круп'яний дім" поставлено сільськогосподарську продукцію.

За наслідками операцій, позивач, який є платником ПДВ, отримав податкові накладні, та оплатив вартість одержаних газу та сільськогосподарської продукції, з врахування податку на додану вартість.

На підставі актів перевірок, відповідно до підпункту "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 та підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України від 21.12.2000р. №2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" контролюючим органом прийнято спірні податкові повідомлення-рішення:

№0000052306/0від 14.02.2007 року, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування по податку на додану вартість на суму 39659 грн. ПДВ сплаченого в ціні поставленого газу в жовтні 2006 року, заявлену до відшкодування в листопаді 2006 року.

№0000062306/0 від 15.02.2007 року про зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень 2006 року на суму 39569 грн. і за вересень 2006 року на 50476 грн. та про визначення 75714 грн. податкового зобов'язання по податку на додану вартість, у т.ч. 50476 грн. за основним платежем та 25238 грн. штрафних санкцій.

Задовольняючи позов в частині спростування висновків відповідача про порушення позивачем податкового законодавства в результаті здійснення операцій з поставкою сільськогосподарської продукції суди дійшли обґрунтованого висновку, що з урахуванням вимог ч. 2 ст. 61 Конституції України та норм Закону №168/97- ВР (168/97-ВР) , право платника податків на отримання податкового кредиту не ставиться в залежність від правопорушень зі сторони його контрагентів. Питання податкового кредиту поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб. Якщо контрагент не виконав свого зобов’язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина, як правильно зазначено судами попередніх інстанцій, не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Разом з тим, приймаючи рішення про задоволення іншої частини позовних вимог, суди послались на те, що Закон України "Про Державний бюджет України на 2006 рік" (3235-15) не є законом з питань оподаткування, і як наслідок, не може змінювати порядок сплати та нарахування податків", в тому числі ПДВ, у зв’язку з чим судами не прийняті до уваги доводи відповідача відносно застосування до позивача положень ст. 8 зазначеного Закону.

Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що зазначені висновки судів попередніх інстанцій не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно дослідженим фактичним обставинам справи при належному застосуванні норм чинного законодавства до спірних правовідносин.

Так, згідно ст. 8 Закону №3235-ІV та п. 3 Постанови Кабінету Міністрів України "Про забезпечення споживачів природним газом" №1729 від 27.12.2001 року (1729-2001-п) , постачання споживачам природного газу, ввезеного на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, повинно здійснюватись за нульовою ставкою.

Пунктом 1 частини 1 статті 2 Бюджетного кодексу України (далі – Кодекс) встановлено, що бюджет –план формування та використання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, які здійснюються органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування протягом бюджетного періоду.

Зі змісту пункту 3 частини 1 статті 4 Кодексу випливає, що нормативно-правовими актами, що регулюють бюджетні відносини в Україні, є, зокрема, закон про Державний бюджет України.

Згідно з пунктом 19 частини 1 статті 2 Кодексу доходи бюджету – усі податкові, неподаткові та інші надходження на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством України (включаючи трансферти, дарунки, гранти).

Закон про Державний бюджет України на поточний рік регулює бюджетні відносини, зокрема, у сфері наповнення бюджету через механізми справляння податків. Отже, дія зазначеного закону поширюється, у тому числі, і на податкові правовідносини, оскільки одним із джерел формування доходної частини Державного бюджету на поточний рік є податки, які справляються за встановленими ставками. Закон про Державний бюджет України на поточний рік передбачає розмір кожної доходної статті бюджету, зокрема шляхом визначення розміру податкових ставок, зупинення дії податкових зобов’язань для визначеного кола суб’єктів і звільнення окремих суб’єктів господарювання від сплати певних видів податків.

Таким чином, закон про Державний бюджет України встановлює, зокрема, основи регулювання податкових відносин у частині спрямування податків до Державного бюджету як елементу його доходної частини. Виходячи із зазначеного, цим Законом може зупинятися дія окремих положень податкових законів, вводитися податкові пільги та інше.

Отже, в даній справі суди помилково обґрунтували свої висновки неможливістю застосування ставок встановлених бюджетним законом на бюджетний рік, а не Законом "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , посилаючись на неузгодженість таких змін із загальними принципами оподаткування, встановленими Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) , та Бюджетним кодексом України (2542-14) .

Суди порушили правила застосування норм матеріального права, надавши перевагу Закону "Про систему оподаткування" (1251-12) та Бюджетному кодексу (2542-14) , які в спірних правовідносинах є загальними. Перевагу ж мають спеціальні закони. Такими, за наведених обставин, є Закон України "Про Державний бюджет України на 2006 рік" (3235-15) та положення Постанови Кабінету Міністрів України "Про забезпечення споживачів природним газом" у відповідній редакції.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що досліджуючи зміст правового регулювання спірних правовідносин та з’ясовуючи: чи захищає закон платника податку, який сплатив ПДВ за ставкою 20%, зокрема за операціями, які підлягали оподаткуванню за нульовою ставкою; чи є можливість захисту порушеного права, обраним позивачем способом, за рахунок бюджету, - суди помилково не врахували наступне.

Статтею 8 Закону № 3235-IV, зокрема встановлено, що у 2006 році: операції з ввезення природного газу на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, звільняються від обкладання податком на додану вартість, а операції з продажу такого газу, крім операцій з його продажу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Положення цієї норми слід розуміти так, що законодавством не дозволяється оподатковувати за ставкою 20% операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України і звільненого від обкладання ПДВ при ввезенні. При цьому таке обмеження стосується як першого продавця, так і останнього.

У пункті 3 Постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року № 1729 "Про забезпечення споживачів природним газом" (1729-2001-п) (у редакції Постанови від 2 березня 2006 року № 244), зокрема встановлено, що в 2006 році природний газ, ввезений на митну територію України за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг із звільненням від обкладення податком на додану вартість, реалізується Національною акціонерною компанією "Нафтогаз України", дочірньою компанією "Газ України" та дочірнім підприємством "Газ-тепло", а також суб'єктами господарювання, що мають ліцензію на провадження господарської діяльності з постачання природного газу за регульованим тарифом, із застосуванням нульової ставки податку на додану вартість (крім постачання населенню, бюджетним установам та іншим споживачам, які не є платниками зазначеного податку), за наявності: договорів на таке придбання із зазначенням, кому належить поставлений газ; договорів на власну поставку такого газу з обов'язковим зазначенням, кому належить поставлений газ та індивідуального податкового номера споживача –платника податку на додану вартість; вантажосупровідних документів (товаротранспортних і податкових накладних, актів приймання-передачі), в яких обов'язково зазначається кому належить поставлений газ, суб'єкт господарювання та його індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

За змістом підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку, зокрема, з придбанням товарів (у тому числі при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків. З аналізу пункту 6.1 статті 6 вказаного Закону випливає, що не відносяться до об’єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка ПДВ.

Таким чином, покупець, сплативши продавцю ПДВ за ставкою 20% з операцій, що не є об’єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону № 168/97-ВР або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону, а також, які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету.

Враховуючи наведене, висновки судів попередніх інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині позову є необґрунтованими.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, позивачем було заявлено позовні вимоги, зокрема, про визнання нечинними спірних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до статті 162 КАС України у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про визнання протиправними рішення суб'єкта владних повноважень чи окремих його положень, дій чи бездіяльності і про скасування або визнання нечинним рішення чи окремих його положень, про поворот виконання цього рішення чи окремих його положень із зазначенням способу його здійснення; суд може прийняти іншу постанову, яка б гарантувала дотримання і захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.

Суди обох інстанцій, задовольняючи вимоги позивача шляхом визнання нечинними податкових повідомлень-рішень також не врахували наступне.

Встановлені статтями 105, 162 КАС України способи захисту порушеного права не є вичерпними. Разом з тим, деякі зі встановлених способів захисту порушеного права носять обмежений характер і не можуть бути застосовані при виникненні будь-якого спору у сфері публічних правовідносин. Так, вимога про визнання нечинним акта може стосуватися лише нормативно-правового акта, а про визнання протиправним (недійсним, незаконним, неправомірним, скасування) –індивідуального акта.

Нечинним нормативно-правовий акт стає з дати набрання відповідним рішенням суду законної сили, а протиправність індивідуального акта виникає, у разі набрання рішенням суду про задоволення адміністративного позову законної сили, з моменту прийняття такого акта суб'єктом владних повноважень (вчинення дії або бездіяльності).

Таким чином, суди обох інстанцій дали передчасну юридичну оцінку встановленим фактичним обставинам справи, а тому ухвалені ними судові рішення не можна вважати законними та обґрунтованими.

Відповідно до п. 2 ст. 227 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, а саме щодо розмежування визначених податковим органом спірних сум окремо по обом епізодам, ухвала та постанова у справі підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.