Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Сергейчука О.А.

Суддів Ланченко Л.В.

Пилипчук Н.Г.

Степашка О.І.

Федорова М.О.

секретар судового засідання Сватко А.О.

за участю представників:

позивача: Мудрий І.В.;

відповідача: неявка;

розглянувши касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова

на рішення Господарського суду Львівської області від 30.11.2004 р.

та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12.04.2005 р.

у справі №5/2482-19/309

за позовом Дочірнього підприємства "Львівський комбінат хлібопродуктів" Державної акціонерної компанії "Хліб України"

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень

Дочірнє підприємство "Львівський комбінат хлібопродуктів" Державної акціонерної компанії "Хліб України" (далі по тексту – позивач, ДП "Львівський комбінат хлібопродуктів") звернулось до Господарського суду Львівської області з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова (далі по тексту – відповідач, ДПІ у Шевченківському районі м. Львова) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 28.05.2004 р. №0002032320/0 та №0002022320/0.

Рішенням Господарського суду Львівської області від 30.11.2004 р. у справі №5/2482-19/309 (суддя Левицька Н.Г.), яке залишено без змін постановою Львівського апеляційного господарського суду від 12.04.2005 р. (головуючий суддя – Галушко Н.А., судді Процик Т.С., Юрченко Я.О.), позовні вимоги задоволено частково. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення від 28.05.2004 р.: №0002032320/0 в частині нарахування податкового зобов’язання з податку на прибуток в сумі 275271,61 грн. та штрафних санкцій в сумі 118525,41 грн.; №0002022320/0 в частині нарахування податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 233341,82 грн. та штрафних санкцій в сумі 116670,90 грн.

ДПІ у Шевченківському районі м. Львова, не погоджуючись з рішенням Господарського суду Львівської області від 30.11.2004 р. та постановою Львівського апеляційного господарського суду від 12.04.2005 р. у справі №5/2482-19/309, звернулась з касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга ДПІ у Шевченківському районі м. Львова не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28.05.2004 р. ДПІ у Шевченківському районі м. Львова прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0002032320/0/12784, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання з податку на прибуток у розмірі 393797,02 грн., в тому числі: 275271,64 грн. основного платежу та штрафні (фінансові) санкції в сумі 118 525 грн.;

- №0002022320/0/12783, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 354851,72 грн., в тому числі: 236567,82 грн. основного платежу та штрафні (фінансові) санкції в сумі 118283,90 грн.

Зазначені податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем на підставі акту "Про результати документальної перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства Дочірнього підприємства "Львівський комбінат хлібопродуктів" Державної акціонерної компанії "Хліб України" за період з 01.10.2002 р. по 31.12.2003 р." від 26.05.2004 р. №231/23-2/00952048 (далі по тексту – Акт перевірки).

Відповідно до висновків Акту перевірки, позивачем в порушення вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3, п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" занижено податок на прибуток на суму 275271, 61 грн. та п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" занижено суму податку на додану вартість у розмірі 236567,82 грн.

Крім того, Актом перевірки встановлено безпідставне віднесення до складу валових витрат: процентів за послуги по товарному кредиту, що не пов’язані з веденням господарської діяльності, вартості послуг мобільного зв’язку, не підтверджених розшифровками телефонних розмов, витрат по оплаті маркетингових послуг, які не принесли економічної ефективності для господарської діяльності підприємства та вартості фактичного перевищення використання електроенергії понад норму закладену в кошторисі витрат по елементах переробки на 1 тону зерна.

Відносно зазначеного у висновках Акту перевірки щодо безпідставного віднесення до складу валових витрат процентів за послуги по товарному кредиту, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до договору №12/02/03лт від 31.01.2003 р., укладеним між позивачем та Компанією "Промбізнеспроект", останнє зобов'язується надати позивачу послугу по відстрочці платежу (товарний кредит) на строк до 25 днів від дати поставки, вартість якої виражається в відсотках, нарахованих на вартість фактично отриманих товарів.

Тобто, крім наданих товарів, Компанія "Промбізнеспроект" надало послуги товарного кредиту 3% за 25 днів відстрочки платежу.

Поряд з цим, судами не наведено будь-яких аргументів на підтвердження висновку про обґрунтованість формування позивачем валових витрат з урахуванням такої високої ціни послуг з товарного кредитування.

Віднесення платником податків до валових витрат тих, які не мають під собою економічного змісту, віднесення яких до валових не встановлено законом, є безпідставним.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" – валові витрати виробництва та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Тобто, за змістом закону до валових витрат можна відносити лише ті, які закон визнає компенсацією вартості товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 1.19 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" бартер (товарний обмін) – господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, позивач при придбанні товарів повністю розрахувався векселями, а отже здійснені позивачем операції є бартерними.

Особливості оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій встановлені пунктом 7.1. статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Підпунктом 7.1.1. пункту 7.1. статті 7 цього Закону закріплено правило, згідно з яким доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Положення даного підпункту слід розуміти так, що витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції. Проте, ціна не може бути вищою за звичайну ціну.

Враховуючи те, що умовами надання товарного кредиту була сплата 3% в день (1 095% за рік), то такий розмір відсотків не можна визнати звичайною ціною послуги з товарного кредитування.

Згідно з підпунктом 1.20.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , якщо пунктом 1.20 не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

За змістом підпункту 1.20.8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентовано Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) (підпункт 1.20.2.)

Відповідно до підпункту 1.20.10 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про обґрунтованість віднесення платником податку до валових витрат вартості нарахованих послуг по продажу товарів на умовах товарного кредиту, зокрема і в частині, яка перевищувала звичайну ціну послуги комерційного кредитування, зроблено без урахування вимог Закону.

Стосовно зазначеного у висновках Акту перевірки щодо безпідставного віднесення до складу валових витрат вартості послуг мобільного зв’язку, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Встановлюючи правомірність віднесення до валових витрат вартість мобільних послуг, суди попередніх інстанцій послалися лише на Наказ №296 від 28.12.2001 року директора ДП "Львівський комбінат хлібопродуктів" "Про придбання та використання мобільного зв’язку у роботі комбінату".

Однак, задовольняючи позовні вимоги в цій частині, місцевим та апеляційним господарськими судами не було враховано Наказ №33 від 25.02.2003 року директора ДП "Львівський комбінат хлібопродуктів", який містить положення про те, що вартість дзвінків, не пов’язаних з виробничою діяльністю або перевитрат встановленого ліміту утримується з заробітної плати працівника, за яким закріплений телефонний номер.

Отже, у даному випадку підприємство мало проводити відповідне коригування вартості мобільних розмов, що відносяться до складу валових витрат, на вартість розмов, які не пов’язані з господарською діяльністю.

Всупереч вимогам ст. 38 Господарського процесуального кодексу України, який підлягав застосуванню судами на час розгляду справи, судами попередніх інстанцій не були вжиті передбачені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Зокрема, ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не були витребувані відповідні докази щодо коригування вказаних витрат підприємством.

Крім того, судова колегія звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не були витребувані та досліджені відповідні договори, укладені з операторами мобільного зв’язку, а також рахунки про сплату наданих послуг, оскільки саме з рахунків стільникового зв’язку вбачається, кому саме телефонували працівники позивача. І чи відносилися абоненти позивача до суб’єктів, з якими позивач вів господарську діяльність.

Беручи до уваги наведене, суд касаційної інстанції вважає, що викладені в оскаржених судових рішеннях висновки про правомірність віднесення позивачем до валових витрат вартості послуг мобільного зв’язку є необгрунтованим та передчасним.

Щодо зазначеного у висновках Акту перевірки щодо безпідставного віднесення до складу валових витрат витрат по оплаті маркетингових послуг, Вищий адміністративний суд України звертає увагу на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 10.02.2003 р. та 07.06.2003 р. між позивачем та ПП "Натуся" були укладені договори про надання маркетингових послуг, який передбачав сплату винагороди виконавцю (ПП "Натуся") в розмірі згідно акту виконаних робіт.

З наявного в матеріалах справи акта прийому-передачі наданих послуг від 12.08.2003 р. вбачається, що виконавець виконав роботи по вказаним договорам про надання маркетингових послуг, в результаті чого були знайдені потенційні покупці борошна. Цим же актом між сторонами узгоджено суму винагороди ПП "Натуся" в розмірі – 8 000 грн.

При цьому суди попередніх інстанцій в обґрунтування своїх доводів вказують на те, що оскільки вказаний договір був укладений, матеріалами справи доводиться відповідність витрат, понесених позивачем у зв’язку з отриманням робіт від ПП "Настуся".

Проте, ані місцевим, ані апеляційним судом не було з’ясовано, які саме фактичні дії (або комплекс заходів) здійснив виконавець – ПП "Натуся" за договорами про надання маркетингових послуг з урахуванням того, що в даному договорі відсутня будь-яка вказівка на характер та тематику досліджень, а акт прийому-передачі наданих послуг не містить будь – якої конкретизації маркетингових та інформаційно – консультаційних послуг.

Судами не було витребувано відповідних документів, які б підтверджували дійсне проведення виконавцем маркетингових послуг, відповідних досліджень (аналіз стану ринку, висновків фахівців у цій галузі, тощо).

Крім того, відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32. ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Тобто, визначальною ознакою валових витрат є їх безпосередній зв’язок з господарською діяльністю платника податку. При цьому, господарська діяльність платника податку являє собою сукупність господарський операцій, які відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначаються як дії і події, які викликають зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Однак, поза увагою судів залишилось питання, чи були укладені позивачем договори з визначеними у акті прийому-передачі наданих послуг від 12.08.2003 р. потенційними покупцями борошна, і як це знайшло відображення в податковому та бухгалтерському обліку позивача.

Між тим, вказані обставини входили до предмета доказування в даній справі відповідно до ст. 33 Господарського процесуального кодексу України, за правилами якого здійснювався розгляд справи судом першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були дослідженні в судовому засіданні.

Судами попередніх інстанцій при розгляді справи не були враховані приписи частини 1 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо здійснення розгляду і вирішення справ в адміністративних судах на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно, частинами 4 та 5 цієї статті на суд покладається обов’язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи; зобов’язує суд запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Зазначене неповне встановлення обставин справи є суттєвим порушенням ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України та виключає можливість висновку суду касаційної інстанції щодо правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при вирішенні спору, оскільки передбачені ч. 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями.

Відповідно до вимог Постанови Пленуму Верховного Суду України "Про судове рішення" (v0011700-76) рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, а при їх відсутності - на підставі закону, що регулює подібні відносини, або виходячи із загальних засад і змісту законодавства України. Обґрунтованим визнається рішення, в якому повно відображені обставини, які мають значення для даної справи, висновки суду про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності і підтверджуються достовірними доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм матеріального чи процесуального права, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції.

Вищий адміністративний суд України зазначає, що оскільки допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення спору та не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, то всі винесені судові рішення підлягають скасуванню, а справа – направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду слід врахувати викладене та вирішити спір відповідно до закону.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд –

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова на рішення Господарського суду Львівської області від 30.11.2004 р. та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12.04.2005 р. у справі №5/2482-19/309 задовольнити частково.

Рішення Господарського суду Львівської області від 30.11.2004 р. та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 12.04.2005 р. у справі №5/2482-19/309 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім випадків, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.