Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Нечитайла О.М.

Пилипчук Н.Г.

Сергейчука О.А.

Степашка О.І.

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу

Мелітопольської об’єднаної державної податкової інспекції Запорізької області

на постанову Господарського суду Запорізької області від 31.05.2006 та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 11.10.2006

у справі №5/407 АП

за позовом Відкритого акціонерного товариства "Мелітопольський пивоварний завод"

до Мелітопольської об’єднаної державної податкової інспекції Запорізької області

про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення, -

Постановою Господарського суду Запорізької області від 31.05.2006, залишеною без змін ухвалою Запорізького апеляційного господарського суду від 11.10.2006, позов ВАТ "Мелітопольський пивоварний завод" задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення Мелітопольської ОДПІ Запорізької області №0002252302/0 від 11.08.2005 та №0002552302/1 від 01.09.2005.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування судових рішень та прийняття нового про направлення справи на новий розгляд, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши під час письмового провадження повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено планову виїзну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування і сплати податків та зборів (обов’язкових платежів), додержання позивачем валютного законодавства за період з 01.01.2004 по 31.03.2005, за результатами якої складено акт №698/23/05379441 від 09.08.2005.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0002552302/0 від 11.08.2005, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 110200,50 грн., у т.ч. основного платежу – 73467 грн. та штрафних (фінансових) санкцій 36733,50 грн.

За результатами адміністративного оскарження прийнято рішення №23607/25-020 від 30.08.2005, яким відповідач частково зменшив суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість на 0,30 грн. та суму штрафних санкцій на 0,15 грн., в іншій частині рішення залишено без змін, та прийнято податкове повідомлення-рішення №0002552302/1 від 01.09.2005.

Підставою для донарахування позивачу податкових зобов’язань стали висновки акта перевірки про порушення позивачем ст. 9 Закону України "Про державний бюджет України на 2005 рік" при визначенні у період з 01.01.2004 по 30.03.2005 бази оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу товарів (робіт, послуг) виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами без врахування фактично понесених витрат на їх виготовлення (придбання), з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включається до ціни товарів (робіт, послуг). По економічному змісту всі витрати підприємства розрізняються як операційні, фінансові, інші звичайні і незвичайні.

За даними бухгалтерського обліку підприємства визначено фактичні витрати, пов’язані з виробництвом готової продукції - пива та солоду - з 01.01.2004 по 30.03.2005.

За результатами розрахунків фактичні витрати залишків солоду станом на 01.01.2005 складають 2.22. грн./кг, станом на 01.02.2005 – 2.42 грн./кг, станом 01.03.2005 – 2.72 грн./кг.

Враховуючи фактичні обсяги реалізації солоду за період з 01.01.2005 по 30.03.2005 позивачем занижена база оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу солоду на загальну суму 23325,96 грн.

Фактичні витрати залишків пива станом на 01.01.2005 складають 1,64 грн./л., на 01.02.2005 - 2.26 грн./л., на 01.03.2005 – 2.46 грн./л.

По фактичних обсягах за період з 01.01.2005 по 30.03.2005 занижено базу оподаткування податком на додану вартість по операціям з продажу пива на загальну суму 17436,95 грн.

У зв’язку з чим, відповідачем було встановлено заниження податку на додану вартість за січень 2005 року у сумі 12506,53 грн., за лютий 2005 у сумі 20853, 26 грн., за березень 2005 року у сумі 40106,91 грн., а також завищення від’ємного значення податку на додану вартість за березень 2005 року у сумі 356,00 грн.

Пунктом 31 ст. 73 Закону України "Про державний бюджет України на 2005 рік" припинено дію п.4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" і встановлено інший порядок визначення бази оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до статті 9 Закону України "Про державний бюджет України на 2005 рік" база оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами), але не нижче ніж фактичні витрати на їх виготовлення (придбання), з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включається до ціни товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів. що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), а також суми відсотків, що сплачуються (нараховуються) ним за договорами товарного кредиту (товарної позички, розстрочки).

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов, виходили з того, що поняття "фактичні витрати" законодавчо (нормативно) не встановлено.

Згідно п.2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку, ведення якого регулюється затвердженим Міністерством фінансів України національним положенням (стандарт) бухгалтерського обліку, у зв'язку з чим судами зроблено висновок, що до складу фактичних витрат на виготовлення продукції включаються витрати розраховані за нормами п.11 П(С)БО 16 – собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг).

Відповідно до приписів Закону України "Про систему оподаткування" (1251-12) зміна податкових ставок і механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів) не можуть запроваджуватися Законом про державний бюджет на відповідний рік, під час виникнення суперечки підлягають застосуванню норми спеціального закону, а тому позивач правильно визначив базу оподаткування податком на додану вартість з поставки товарів за період з січня по березень 2005 року за нормами спеціального законодавства з питань оподаткування.

Судова колегія не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на таке.

Згідно зі статтею 75 Конституції України Верховна Рада України є єдиним органом законодавчої влади в Україні. Конституція України (254к/96-ВР) не встановлює пріоритету застосування того чи іншого закону, в тому числі залежно від предмета правового регулювання. Немає також закону України, який би регулював питання подолання колізії норм законів, що мають однакову юридичну силу.

Водночас Конституційний Суд України у пункті 3 мотивувальної частини рішення від 3 жовтня 1997 року № 4-зп у справі про набуття чинності Конституцією України (254к/96-ВР) зазначив: "Конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше".

Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для визначення бази оподаткування податком на додану вартість відповідно до приписів встановлених законом про державний бюджет на певний рік, посилаючись на те, що це не узгоджується із загальними принципами оподаткування, визначеними, зокрема, Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) , і не внесено відповідні зміни до Закону України "Про податок на додану вартість" є наслідком порушення правил застосування норм права: перевагу було надано нормам Закону України "Про систему оподаткування" (1251-12) і Бюджетного кодексу (2542-14) , які у спірних правовідносинах є загальними, в той час як перевагу мають спеціальні норми, за наведених обставин – норми Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) та Закону України "ПроДержавний бюджет України на 2005 рік" (2285-15) . Отже, база оподаткування податком на додану вартість має визначатись з врахуванням приписів закону про державний бюджет на певний рік, який був прийнятий пізніше Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , і по-іншому врегульовував спірне питання.

Крім того, за висновком проведеної по справі судово-економічної експертизи при визначенні бази оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки товарів за період з січня по березень 2005 року відповідно до вимог п.4.1 ст. 4 Закону України "Про податок на додану вартість" з врахуванням п.12 ст. 9 Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік", знайшло своє підтвердження заниження позивачем податку на додану вартість за січень 2005 року у сумі 240 грн., за лютий 2005 року у сумі 4562 грн., за березень 2005 року у сумі 4784 грн. та завищення від’ємного значення ПДВ за березень 2005 року у сумі 356 грн.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 220, 222, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

Касаційну скаргу Мелітопольської об’єднаної державної податкової інспекції Запорізької області задовольнити.

Постанову Господарського суду Запорізької області від 31.05.2006 та ухвалу Запорізького апеляційного господарського суду від 11.10.2006 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.