К-23007/06 Про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ДПІ - 25.06.2008 Прийняття

Позивач звернувся з позовом про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ДПІ у Жовтневому районі м.Дніпропетровська від 16.09.2005: №0000682301/3, яким визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість на загальну суму 811670 грн., №0000672301/3, яким визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток на загальну суму 583200 грн., №0001952301/3, яким визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток на загальну суму 243000 грн.

Постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 21.12.2005 в позові відмовлено.

Рішення мотивовано тим, що позивачем неправомірно віднесено до складу валових витрат витрати по збитковим операціям та неправомірно включено до податкового кредиту суми ПДВ, сплачені по вказаним операціям.

Постановою Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 26.04.2006 рішення суду першої інстанції скасовано. Позов задоволено. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.Дніпропетровська від 16.09.2005 №0000672301/3, №0000682301/3, №0001952301/3.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, з підстав порушення норм матеріального права за неповного з’ясування обставин, які мають значення для справи.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу просив залишити її без задоволення, рішення суду апеляційної інстанції – без змін.

Перевіривши у відкритому судовому засіданні повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено комплексну документальну перевірку дотримання позивачем вимог податкового та валютного законодавства за період з 12.12.2003 по 31.12.2004, за результатами якої складено акт №043/231/08.

Перевіркою правильності визначення валових витрат встановлено, що ТОВ "Екомет" було придбано металопрокат у ЗАТ "Укргідроспецбуд" згідно договору купівлі-продажу на умовах товарного кредиту від 20.08.2004 № 20/08/04-ТК на загальну суму 12 000000 грн. (акт прийому-передачі від 03.09.2004), який в подальшому було продано ТОВ ТД "Укрімпекс" згідно договору купівлі-продажу від 29.09.2004 на загальну суму 12054000 грн. (акт прийому-передачі від 30.09.2004).

Документи, які б засвідчували витрати на зберігання на транспортування металопрокату у позивача відсутні, на відповідальне зберігання товар не передавався, пояснень щодо місця та способу пересування вантажу і його зберігання позивачем не надано.

ТОВ ТД "Укрімпекс" розрахунок за товар проведено з позивачем векселем №66335593723452 – акт прийому-передачі від 30.09.2004, емітентом якого є ЗАТ "Укргідроспецбуд", номінальною вартістю 12815000 грн., договірна вартість – 12054000 грн.

Доход від операції з цінними паперами в розмірі 761000 грн. відображено позивачем в декларації про прибуток підприємства за 3 квартал 2004 року.

ЗАТ "Укргідроспецбуд" були нараховані відсотки за використання товарного кредиту ТОВ "Екомет" в розмірі 1,1 % за кожний день, починаючи з робочого дня наступного за днем відвантаження товару в розмірі 3300000 грн. (в т. ч. ПДВ 550000 грн.), які включено позивачем до складу податкового кредиту у вересні 2004 року.

ТОВ "Екомет" здійснено оплату придбаного у ЗАТ "Укргідроспецбуд" грошовими коштами 08.10.2004 в сумі 1000000 грн., 13.10.2004 в сумі 944000 грн., векселем № 65305749819889 (емітент ТОВ "Екомет") на суму 541000 грн., акт прийому-передачі від 25.10.2004. На момент перевірки вексель не погашено.

Збиток від вищенаведеної операції складає 1944000 грн. (10045000 грн. (доход від продажу металопрокату) + 761000 грн. (доход від операції з цінними паперами) – 10000000 грн. (витрати на придбання металопрокату) – 2750000 грн. (відсотки по товарному кредиту).

Внаслідок вищевказаного порушення перевіркою податку на прибуток встановлено заниження податкових зобов’язань по податку на прибуток за 3 квартал 2004 року на суму 486000 грн., оскільки позивачем у вересні 2004 року було здійснено операцію з купівлі-продажу металопрокату, збиток по якій не відноситься до складу валових витрат.

ПДВ в придбаному товарі складає 2000000 грн. – включено до складу податкового кредиту в вересні 2004 року у розмірі 1890500 грн., у жовтні – 49642,25 грн., в листопаді – 59233,75 грн.

ПДВ від проданого товару складає 2009000 грн. – включено до складу податкових зобов’язань в вересні 2004 року.

В результаті вищевикладеного порушення до складу податкового кредиту сума ПДВ у розмірі 541000 грн. не може бути включена та нарахована при складанні податкової звітності у відповідних періодах.

На підставі акту перевірки, з врахуванням результатів розгляду скарг позивача в порядку процедури адміністративного оскарження, передбаченого ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.09.2005 № 0000672301/3 з податку на прибуток на загальну суму 583200 грн., №0000682301/3 з податку на додану вартість на загальну суму 811670 грн.

На підставі пп.17.1.6. п.17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" прийнято податкове повідомлення-рішення №0001952301/3 від 16.09.2005, яким застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 243000 грн. (50% від суми донарахованого податку на прибуток – 486000 грн.).

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що придбаний позивачем на умовах товарного кредиту товар, реалізований ТОВ ТБ "Укрімпекс" за ціною, нижче ціни придбання (з урахуванням відсотків за користування кредитом), оскільки сума нарахованих (сплачених) відсотків за товарний кредит не включена до вартості відвантаженого металопрокату. У разі, якщо відсотки за користування товарним кредитом не вважати складовою ціни придбання, то такі відсотки будуть мати правову природу одного з виду забезпечення виконання зобов’язань (штраф, неустойка) і до складу валових витрат підприємства не можуть відноситись.

Відповідно до пп.7.4.4 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" у разі коли платник придбає товари (роботи, послуги), вартість яких не відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) і не підлягає амортизації, податки, сплачені у зв’язку з таким придбанням, відшкодовуються за рахунок відповідних джерел і до складу податкового кредиту не включаються. У зв’язку з чим позивачем неправомірно включено до податкового кредиту суму ПДВ, сплачену по вищевказаних операціях з металопрокатом, з огляду на неправомірне віднесення до складу валових витрат витрат по вказаним операціям, та неможливості виникнення податкових зобов’язань при здійсненні розрахунків з використанням цінних паперів.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення місцевого господарського суду, та задовольняючи позов, дійшов висновку, що отримання збитків по окремих операціях не є перешкодою для віднесення відповідних витрат до складу валових витрат. Необхідність включення відсотків по товарному кредиту до вартості відвантаженого металопрокату не обґрунтовано нормами чинного законодавства, як і можливість віднесення до складу валових витрат лише витрат з операцій від здійснення яких підприємством отриманий дохід.

Оскільки позивач мав право на валові витрати по цій операції то, відповідно до пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", має право і на податковий кредит.

Однак, з такими висновками судів попередніх інстанцій не можна погодитись, оскільки вони є наслідком незастосування системного аналізу норм чинного законодавства, без всебічного і повного з’ясування всіх фактичних обставин справи.

За встановлених судами обставин доводи податкової інспекції про помилковість судових рішень в частині висновку про правильність віднесення позивачем до валових витрат всієї суми витрат за операціями з придбання металопрокату у 2004 році, коли позивачем до валових витрат було віднесено вартість послуг з продажу товару на умовах товарного кредиту, виходячи з 401,5 % річних (1,1% за день), є частково обґрунтованими.

Судом апеляційної інстанції не наведено будь-яких аргументів на підтвердження висновку про обґрунтованість формування позивачем валових витрат з урахуванням такої високої ціни послуг з товарного кредитування.

Віднесення платником податків до валових витрат тих, які не мають під собою економічного змісту, віднесення яких до валових не встановлено законом, є безпідставним.

Відповідно до п.5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" – валові витрати виробництва та обігу це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Тобто, за змістом закону до валових витрат можна відносити лише ті, які закон визнає компенсацією вартості товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 1.19 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" бартер (товарний обмін) – господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

Як було встановлено судами позивач за придбаний у ЗАТ "Укргідроспецбуд" металопрокат розрахувався векселем (емітент ЗАТ "Укргідроспецбуд"), а за нараховані відсотки за використання товарного кредиту частково грошовими коштами, а частково – векселем (емітент ТОВ "Екомет").

Таким чином, здійснені позивачем операції є бартерними.

Особливості оподаткування товарообмінних (бартерних) операцій встановлені пунктом 7.1. статті 7 Закону.

Підпунктом 7.1.1. пункту 7.1. статті 7 Закону закріплено правило, згідно з яким доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни.

Положення даного підпункту слід розуміти так, що витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції. Проте, ціна не може бути вищою за звичайну ціну.

Враховуючи те, що умовами надання товарного кредиту була сплата 1,1% в день (401,5% за рік), то такий розмір відсотків не можна визнати звичайною ціною послуги з товарного кредитування.

Згідно з підпунктом 1.20.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , якщо пунктом 1.20 не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.

За змістом підпункту 1.20.8 Закону обов'язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов'язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.

Порядок визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) регламентовано Законом (підпункт 1.20.2.)

Відповідно до підпункту 1.20.10 Закону донарахування податкових зобов'язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов'язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, - також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.

Таким чином, у справі підлягає з’ясуванню обґрунтованість віднесення платником податку до валових витрат вартості нарахованих послуг по продажу товарів на умовах товарного кредиту, зокрема і в частині, яка перевищувала звичайну ціну послуги комерційного кредитування, з урахування вимог Закону.

Разом з тим, слід погодитися, за наведених у судових рішеннях обставин, з обґрунтованістю віднесення позивачем до валових витрат тих, які відповідають договірній ціні товару та звичайній ціні відповідної послуги.

ДПІ помилково не визнала право платника податку на віднесення таких витрат до валових витрат, пославшись на те, що операції з купівлі – продажу металопрокату не відповідають ознакам "господарської діяльності", визначеним п.1.32 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , і не відносяться до господарської діяльності позивача, а отже всі витрати за ними не можуть відноситися до валових витрат.

Юридична оцінка встановлених судами обставин свідчить про завищення валових витрат платником податку та їх заниження при перевірці податковим органом, що потягло за собою помилкове визначення бази оподаткування і як наслідок – неправильне нарахування податку на прибуток та податку на додану вартість.

Дана обставина перешкоджає новому нарахуванню податків та штрафних санкцій за тих же обставин, з тих же підстав, що зазначені в акті податкового органу.

Крім того, відповідач, посилаючись на відсутність доказів, які б підтверджували витрати позивача на зберігання та транспортування металопрокату, передачу на відповідальне зберігання, не посилається на нікчемність згаданих правочинів (вчинення з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства), удаваність правочинів тощо та наявність відповідних судових рішень. Не надана оцінка таким твердженням податкового органу і в судових рішеннях.

Таке положення порушує конституційну вимогу про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених законом (стаття 67 Конституції України).

Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб’єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

У даному випадку, судова колегія, констатуючи помилкове нарахування податку на прибуток (а звідси й податку на додану вартість) через порушення вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) стосовно формування валових витрат як платником податку, так і податковим органом, не може визнати недійсним рішення податкового органу в якійсь сумі, оскільки ДПІ ще не визначила в установленому законом порядку звичайну ціну послуги з товарного кредитування.

Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб’єкта владних повноважень.

Беручи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому, колегія вважає за необхідне скасувати судові рішення прийняті у справі, з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Дана обставина надасть податковому органу можливість визначити в установленому Законом порядку звичайну ціну спірної послуги та прийняти нові рішення (про нарахування податку на прибуток та податку на додану вартість, з штрафними санкціями за цими податками) у зв’язку з безпідставним формуванням позивачем валових витрат.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м.Дніпропетровська задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 26.04.2006

та постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 21.12.2005 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.