Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Сергейчука О.А.

Степашка О.І.

Шипуліної Т.М.

при секретарі Ільченко О.І.

за участю представників

позивача: Грабового В.М.

відповідача: Моргун Н.В., Марікуци О.Б.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Західно-Донбаської об’єднаної державної податкової інспекції

на рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 27.01.2005 р.

постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 28.03.2005 р.

у справі № 37/260

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Радон"

до Західно-Донбаської об’єднаної державної податкової інспекції

про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, -

Рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 27.01.2005 р., залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 28.03.2005 р., позов задоволено. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення Західно-Донбаської ОДПІ від 16.06.2004 р. №0000262345/0 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 26741,00 грн.

Західно-Донбаська ОДПІ подала касаційну скаргу, якою просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволенні позовних вимог. Посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права, а саме: п. 22, п. 23 "Положення про Міністерство фінансів України", затвердженого Указом Президента України від 26.08.1999 р. № 1081/99 (1081/99) , Наказ Міністерства фінансів України від 25.12.1995 р. № 207 (z0018-96) , ст. 1 Указу Президента України "Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами" від 18.06.1997 р. № 319/94 (319/94) , ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93, п. 2.7 ст. 2 "Положення про валютний контроль", затвердженого постановою Національного банку України від 08.02.2000 р. № 49 (z0209-00) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04.04.2000 р. № 209/4430 (z0209-00) . Зазначає про неповне з’ясування обставин стосовно реєстрації нерезидента - СП "Радон-альфа".

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення судів попередніх інстанцій, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту перевірки від 11.06.2004 р. податковою інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.06.2004 р. № 0000262345/0 про визначення позивачеві податкового зобов’язання зі штрафних санкцій у розмірі 26741,00 грн. на підставі п.п. "б" п.п. 4.2.2. п. 4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ та п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93, п. 2.7 ст. 2 "Положення про валютний контроль", затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 08.02.2000 року № 49 (z0209-00) та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04.04.2000 р. за № 209/4430 (z0209-00) .

Актом перевірки зафіксовано, що за договором № 103 від 13.10.1993 р. ТОВ "НВП "Радон" з нерезидентом - СП "Радон-альфа" рахується дебіторська заборгованість у сумі 1626,00 руб.Р.Ф., датою виникнення якої є 26.08.1994 р. В бухгалтерському обліку дебіторська заборгованість списана згідно наказу від 06.12.2002 р. № 1 із балансового рахунку на збитки підприємства.

За період з 01.01.2000 р. по 01.04.2004 р. ТОВ "НВП "Радон" не подавало до управління НБУ в Дніпропетровській області декларації "Про валютні цінності, доходи та майно, що належать нерезиденту України та знаходяться за її межами", тобто у порушення п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93 незадекларовано валютні цінності у Національному банку України за звітні дати за період з 01.01.2000 р. по 01.04.2004 р.

Визнаючи недійсним податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що застосований до позивача штраф не є податковим зобов’язанням, тому на нього не може поширюватися порядок, встановлений Законом України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими Фондами" від 21.12.2000 р. №2181-ІІІ (2181-14) . При цьому, надаючи оцінку виявленому податковою інспекцією порушенню, яке полягало у недекларуванні валютних цінностей, що перебувають за межами України, суд першої інстанції визнав факт вчинення такого порушення, зазначивши, що резидент мав виконувати обов’язок щодо декларування валютних цінностей і за невиконання цього обов’язку відповідальність покладається саме на нього.

Залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції погодився з позицією суду першої інстанцій щодо неправомірності визначення штрафу за недекларування валютних цінностей податковим зобов’язанням, але не погодився з висновками про наявність фактичних підстав для застосування до позивача штрафу за вказане вище порушення, мотивуючи свою позицію тим, що у діях позивача – неподанні декларації про валютні цінності, відсутній склад правопорушення, передбаченого п. 2.7 Положення про валютний контроль, оскільки нормативно-правовий акт НБУ, яким встановлено порядок та строки подання резидентами декларацій про валютні цінності та інше майно, яке перебуває за межами України, відсутній. Позивач не був належним чином повідомлений уповноваженим банком про порядок декларування валютних цінностей. Введений Листом НБУ та від 17.04.2003 р. № 28-311/1929-2823 (v2823500-03) (№ 3368/5/23-5316) новий порядок декларування валютних цінностей з другого кварталу 2003 року не розповсюджується на підприємство позивача та на відносини, які фактично відсутні у зв’язку із тим, що дебіторська заборгованість нерезидента списана позивачем.

Суд касаційної інстанції не може визнати законними та обґрунтованими судові рішення, оскільки останні допустили неповне з’ясування обставин, що мають значення для справи.

За порушення вимог законодавства, якими встановлені правила операцій з валютними цінностями, яким, в тому числі, є Декрет Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93 (15-93) , не може бути застосована штрафна санкція шляхом прийняття у відповідності до вимог Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ (2181-14) такої форми акту ненормативного характеру, як податкове повідомлення. Закон України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ (2181-14) є спеціальним законом із питань оподаткування, що встановлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), перелік яких передбачає Закон України "Про систему оподаткування" від 25.06.1991 р. № 1251-XII (1251-12) , а також порядок нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення, а податкове повідомлення – це письмове повідомлення контролюючого органу про обов’язок платника податків сплатити суму податкового зобов’язання, визначену контролюючим органом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення може бути прийнято лише щодо податкових зобов’язань зі сплати податків і зборів (обов’язкових) платежів, перелік яких визначений Законом України "Про систему оподаткування" (1251-12) , а також зі сплати штрафних санкцій за порушення податкового законодавства. Декрет Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93 (15-93) не є Законом з питань оподаткування.

Виходячи із змісту частини 1 статті 238 Господарського кодексу України, санкції, передбачені за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, є адміністративно-господарськими санкціями.

Штраф, стягнення якого передбачено статтею 16 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93 за невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна, належать до адміністративно-господарських санкцій (статті 239, 241 Господарського кодексу України), а тому суд касаційної інстанції погоджується з позицією судів попередніх інстанцій про неправомірність визначення податковим органом штрафу як податкового зобов’язання та прийняття у зв’язку з цим такої форми акту ненормативного характеру, як податкове повідомлення-рішення.

Однак, визнаючи недійсним податкове повідомлення-рішення повністю, судом першої інстанції не враховано, що підставою для прийняття спірних податкових повідомлень стало порушення вимог Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93 (15-93) , за які податковий орган має право застосувати штрафні санкції. Тому, податкове повідомлення-рішення, де штрафні санкції визначені як податкове зобов’язання, може бути прийняте тільки при порушенні податкового законодавства, але ця обставина не є підставою для визнання спірного повідомлення-рішення недійсним у цілому.

У такому випадку, у разі встановлення факту здійснення підприємством порушення, податкове повідомлення-рішення може бути визнано недійсним виключно у частині визначення штрафних санкцій як податкового зобов’язання.

При цьому, суди мали перевірити дотримання податковим органом строків застосування адміністративно-господарських санкцій, визначених статтею 250 Господарського кодексу України, оскільки застосування таких санкцій за закінченням строків є неправомірним.

Неможна беззаперечно погодитися і з позицією суду апеляційної інстанції про те, що з другого кварталу 2003 року позивач не зобов’язаний був декларувати валютні цінності, які перебувають за межами України, по причині відсутності нормативно-правового акту Національного банку України, яким би встановлювався порядок та строки подання резидентами декларацій про валютні цінності та інше майно, яке перебуває за межами України.

Відповідно до пункту 1 статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" від 19.02.1993 р. № 15-93 валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов’язковому декларуванню у Національному банку України.

Порядок і терміни декларування встановлюються Національним банком України.

За невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна, передбачених статтею 9 цього Декрету, абзацом 8 пункту 1 статті 16 Декрету передбачений штраф у сумі, що встановлюється Національним банком України.

Таким чином, законодавством визначено обов’язкове декларування валютних цінностей, які перебувають за межами України, у Національному банку України, і за невиконання цього обов’язку резидент несе відповідальність у вигляді штрафу.

Національним банком України нормативно-правовий акт, яким би встановлювався порядок та строки подання резидентами декларацій про валютні цінності та інше майно, яке перебуває за межами України, не виданий.

Однак, спірні відносини врегульовані Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження форми Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами" від 25.12.1995 року № 207 (z0018-96) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.01.1996 р. за № 18/1043 (z0018-96) , який є виданим на виконання пункту 4 розділу II Програми комплексного вирішення питань щодо повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно знаходяться за її межами, затвердженої 28.11.1995 р.

Пунктом 1 вказаного Наказу затверджено погоджену з Національним банком, Міністерством статистики та Міністерством зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України форму Декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами.

Пунктом 2 передбачено, що декларування валютних цінностей, доходів та майна здійснюється суб’єктами підприємницької діяльності за наведеною формою в регіональних відділеннях Національного банку України та в державних податкових інспекціях за місцем знаходження суб’єктів підприємницької діяльності.

Суд касаційної інстанції зазначає, що даний наказ виданий центральним органом виконавчої влади, підпорядкованим Кабінету Міністрів України, на якого, згідно із п. 1 "Положення про Міністерство фінансів України", затвердженого Указом Президента України" від 26.08.1999 р. № 1081/99 (1081/99) , покладено функцію із забезпечення проведення єдиної державної фінансової, бюджетної, податкової політики, спрямованої на реалізацію визначених завдань економічного та соціального розвитку України, здійснення координації діяльності у цій сфері інших центральних органів виконавчої влади. Даний нормативно-правовий акт є зареєстрованим у встановленому законом порядку та чинним, отже підлягає обов’язковому виконанню суб’єктами підприємницької діяльності усіх форм власності.

Як вказує позивач у позовній заяві, декларації про валютні цінності, які знаходяться за межами України за період з 01.01.2000 р. по 01.04.2003 р., добросовісно подавалися ним у строки, встановлені п. 3 наказу Міністерства фінансів України від 25.12.1995 р. № 207 (z0018-96) .

При проведенні декларування валютних цінностей підприємство керувалося спільним листом НБУ та ДПІУ від 15.02.1996 р. № 13-124/261-783 (v-783500-96) та № 22-100/10-948 "Щодо подання Декларації про валютні цінності, доходи та майно".

Даним листом роз’яснено порядок подання декларацій, зокрема передбачено, що декларація реєструється в уповноваженому банку із залишенням третього примірника в останнього, у двох примірниках подається до державної податкової інспекції за місцезнаходженням суб’єкта підприємницької діяльності із залишенням одного примірника в останньої, а також примірник декларації зі штампом податкової інспекції та підписом начальника Валютної інспекції подається суб’єктом підприємницької діяльності до відповідного регіонального відділення НБУ.

Суди мають перевірити, чи дотриманий в повному обсязі позивачем порядок декларування валютних цінностей за зазначений період.

Листом від 17.04.20003 р. № 28-311/1929-2823 (v2823500-03) та № 3368/5/23-5316, на недоведеність змісту якого посилається позивач, роз’яснено порядок подачі декларації про валютні цінності, згідно із яким суб’єкт підприємницької діяльності, так само як і раніше, мав подавати декларацію до податкового органу за місцезнаходженням, та примірник із штампом податкового органу та підписом відповідальної особи податкового органу до територіального управління НБУ. Виключена лише реєстрація декларації в уповноваженому банку.

Таким чином, за умови недоведення до позивача змісту останнього листа позивач не був позбавлений можливості здійснити декларування валютних цінностей у податковому органі за його місцезнаходженням у територіальному відділенні НБУ у встановленому законодавством порядку та згідно із роз’ясненням, наданим відповідним листом уповноважених на те органів.

Позивач також посилається на те, що станом на 01.04.2004 р. він надав Декларацію про валютні цінності до Управління НБУ у Дніпропетровській області, що підтверджується листом цього органу від 10.08.2004 р. №12526/5449, однак судами не надано оцінки даній обставині, хоча за умови її підтвердження, вона може вплинути на висновки щодо правомірності застосування штрафних санкцій за І квартал 2004 року.

Не надано також належної фактично та правової оцінки факту списання дебіторської заборгованості нерезидента на збитки підприємства позивача згідно із наказом 06.12.2002 р. № 1, і чи припиняється у позивача, у зв’язку з цим, з моменту списання обов’язок декларувати валютні цінності, які перебувають за межами України.

Допущені судами попередніх інстанцій вищевказані порушення не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, який згідно із ст. 220 КАС України перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

З огляду на викладене, судові рішення попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, належно оцінити докази, і, в залежності від встановлених обставин, здійснити розгляд справи у відповідності із нормами матеріального та процесуального права.

Керуючись ст. ст. 220, 220, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

Касаційну скаргу Західно-Донбаської об’єднаної державної податкової інспекції в Дніпропетровській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 27.01.2005 р. та постанову Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 28.03.2005 р., а справу направити до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України протягом одного місяця з дня відкриття обставин, які можуть бути підставою для провадження за винятковими обставинами.