Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Головуючого Сергейчука О.А.

Суддів Ланченко Л.В.

Нечитайла О.М.

Пилипчук Н.Г.

Степашка О.І.

секретар судового засідання Меньшикова О.Я.

за участю представників:

позивача: Загривий М.М.;

відповідача: не з’явились

розглянувши касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівне

на рішення Господарського суду Рівненської області від 13.04.2005р.

та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 11.10.2006р.

у справі №18/56

за позовом Відкритого акціонерного товариства по будівництву та реконструкції автомобільних шляхів "Рівнешляхбуд"

до Державної податкової інспекції у м. Рівне

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень

Відкрите акціонерне товариство по будівництву та реконструкції автомобільних шляхів "Рівнешляхбуд" (далі по тексту – позивач, ВАТ "Рівнешляхбуд") звернулось до Господарського суду Рівненської області з позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівне (далі по тексту – відповідач, ДПІ у м. Рівне) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 03.12.2004р. №0004512341/0/23-100 та від 28.01.2005р. №0004512341/1/23-100 (з урахуванням уточнення позовних вимог від 03.03.2005р.).

Рішенням Господарського суду Рівненської області від 13.04.2005р. у справі №18/56 (суддя Гудак А.В.) позовні вимоги задоволено частково; визнано недійсними податкові повідомлення-рішення від 03.12.2004р. №0004512341/0/23-100 та від 28.01.2005р. №0004512341/1/23-100 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 128867,00 грн.; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 11.10.2006р. у справі №18/56 (головуючий суддя – Бойко С.М., судді Бонк Т.Б., Марко Р.І.) частково скасовано рішення Господарського суду Рівненської області від 13.04.2005р.; визнано недійсними податкові повідомлення-рішення від 03.12.2004р. №0004512341/0/23-100 та від 28.01.2005р. №0004512341/1/23-100 в частині донарахування позивачу податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 257734,00 грн. та штрафних санкцій у розмірі 128867,00 грн.; в іншій частині рішення Господарського суду Рівненської області від 13.04.2005р. залишено без змін.

ДПІ у м. Рівне не погоджуючись з рішенням Господарського суду Рівненської області від 13.04.2005р. та постановою Львівського апеляційного господарського суду від 11.10.2006р. у справі №18/56, звернулась з касаційною скаргою, в якій просить її скасувати та направити справу на новий розгляд.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, розглянувши надані письмові докази в їх сукупності, Вищий адміністративний суд України вважає, що касаційна скарга ДПІ у м. Рівне не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 03.12.2004р. ДПІ у м. Рівне прийнято податкове повідомлення-рішення №0004512341/0/23-100, яким позивачу визначено суму податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 515468,00 грн., в т.ч. 257734,00 грн. основного платежу та 257734,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.

В результаті апеляційного узгодження зазначеного податкового зобов’язання ДПІ у м. Рівне прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.01.2005р. №0004512341/1/23-100 аналогічного змісту.

Податкові повідомлення рішення від 03.12.2004р. №0004512341/0/23-100 та від 28.01.2005р. №0004512341/1/23-100 прийнято ДПІ у м. Рівне на підставі акту "Про результати планової комплексної документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства Відкритого акціонерного товариства по будівництву і реконструкції автомобільних шляхів "Рівнешляхбуд" код за ЄДРПОУ 03450407, за період з 01.10.2003р. по 01.07.2004р." від 01.12.2004р. №352/23-100/03450407 (далі по тексту – Акт перевірки).

Відповідно до висновків Акту перевірки позивачем в порушення вимог п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п.п. 7.10.6 п. 7.10 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" завищено за 4 квартал 2003р. та, відповідно, за 2003р., суму витрат пов’язаних з виконанням довгострокових договорів на 1500,80 грн., що спричинило заниження податку на прибуток за 4 квартал та, відповідно, за 2004р. на 417,9 тис. грн. (з урахуванням балансових збитків, не компенсованих прибутками до 01.01.2003р.). Крім того, зазначені обставини стали підставою для висновків Акту перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 7.3.7 п. 7.3 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", що призвело до заниження чистої суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 257734,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15.02.2000р. між ВАТ "Рівнешляхбуд" та Дирекцією автомобільних шляхів, що будуються в Рівненській області укладено контракт №200-2 на виконання робіт при капітальному ремонті автомобільних доріг. Договірна ціна робіт, доручених на виконання Підряднику, складає 535,0 тис. грн. Термін виконання робіт: початок січень 2000р., закінчення уточнюється пооб’єктним графіком 2000 року.

24.05.2000р. між ВАТ "Рівнешляхбуд" (субпідрядник) та Рівненським облавтодором укладено контракт №1/2000/22 на виконання позивачем робіт при капітальному ремонті автодороги Київ-Чоп км. 310 – 312. Договірна ціна робіт, доручених на виконання субпідряднику, складає 700 тис. грн., в т. ч 140,0 тис. грн. Строки виконання робіт складають 6 місяців з дати підписання контракту.

15.01.2003р. між Службою автомобільних доріг у Рівненській області (замовник) та ВАТ "Рівнешляхбуд" (підрядник) укладено додаткову угоду №7 по договору підряду від 15.02.2000р. №2000-1, відповідно до умов якої Служба автомобільних доріг у Рівненській області доручає, а позивач зобов’язується продовжити і виконати будівельно-монтажні роботи по реконструкції автомобільної дороги Київ-Чоп км. 331 - км. 335. Вартість робіт по даній угоді складає 1350 тис. грн. (з урахуванням податку на додану вартість). Початок виконання робіт – 01.01.2003р., термін закінчення до 31.12.2003р. Статтею 9 угоди "термін дії договору" обумовлено, що додаткова угода діє 31.12.2003р.

12.03.2003р. між Службою автомобільних доріг у Рівненській області (замовник) та ВАТ "Рівнешляхбуд" (підрядник) укладено додаткову угоду №16 по договору підряду від 15.02.2000р. №2000-1, відповідно до умов якої Служба автомобільних доріг у Рівненській області доручає, а позивач зобов’язується продовжити і виконати будівельно-монтажні роботи по реконструкції автомобільної дороги Київ-Чоп км. 331 - км. 335. Вартість робіт по даній угоді складає 8000000,00 грн. (з урахуванням податку на додану вартість). Початок виконання робіт 01.01.2003р., термін закінчення 31.12.2003р. Статтею 9 угоди "термін дії договору" обумовлено, що додаткова угода діє до 31.12.2003р.

27.07.2003р. між Службою автомобільних доріг у Рівненській області (замовник) та ВАТ "Рівнешляхбуд" (підрядник) укладено додаткову угоду №54 по договору підряду від 15.02.2000р. №2000-1, відповідно до умов якої Служба автомобільних доріг у Рівненській області доручає, а позивач зобов’язується продовжити і виконати будівельно-монтажні роботи по реконструкції автомобільної дороги Київ-Чоп км. 331 - км. 335. Вартість робіт по даній угоді складає 730000,00 грн. (з урахуванням податку на додану вартість). Початок виконання робіт 01.01.2003р., термін закінчення 31.12.2003р. Статтею 9 угоди "термін дії договору" обумовлено, що додаткова угода діє до остаточного виконання сторонами своїх зобов’язань.

24.11.2003р. між Службою автомобільних доріг у Рівненській області (замовник) та ВАТ "Рівнешляхбуд" (підрядник) укладено додаткову угоду №90 по договору підряду від 15.02.2000р. №2000-1, відповідно до умов якої Служба автомобільних доріг у Рівненській області доручає, а позивач зобов’язується продовжити і виконати будівельно-монтажні роботи по реконструкції автомобільної дороги Київ-Чоп км. 331 - км. 335. Вартість робіт по даній угоді складає 3204,0 тис. грн. (з урахуванням податку на додану вартість). Початок виконання робіт 01.12.2003р., термін закінчення 31.12.2003р. Статтею 9 угоди "термін дії договору" обумовлено, що додаткова угода діє до остаточного виконання сторонами своїх зобов’язань.

Загальна вартість робіт по реконструкції автомобільної дороги Київ-Чоп км. 331 – км. 335, обумовлена додатковими угодами на 2003 рік, становить 13 284000,00 грн. з ПДВ. На розрахунковий рахунок ВАТ "Рівнешляхбуд" надходили кошти від Служби автом обільних доріг у Рівненській області з призначенням платежу "за виконані роботи", кошти відразу перераховувались для ЗАТ "Рівнеавтошляхбуд".

По бухгалтерському обліку ВАТ "Рівнешляхбуд" (рах. 361, 681/2) станом на 01.10.2003р. дебіторська заборгованість за виконані роботи Служби автомобільних доріг на користь позивача становить 2 740 821,00 грн.

Роботи по вищенаведених угодах ВАТ "Рівнешляхбуд" не виконувалися, а придбавалися від ЗАТ "Рівнешляхбуд" (субпідрядник) згідно договору від 15.01.2003р. №1. Договірна ціна вартості робіт, що доручені до виконання становить 1 350 000 грн. Ціна робіт є динамічною і може змінюватись, про що сторони складають в письмовій формі доповнення до чинного договору. Додатком від 15.03.2003р. №1 до договору від 15.03.2003р. №1 вартість робіт, що доручена на виконання "субпідрядником" збільшена до 9 350000,00 грн., додатком від 27.07.2003р. №2 вартість робіт збільшена до 10 800000,00 грн., додатком від 24.11.2003р. №3 вартість робіт збільшена до 13 284 000,00 грн. (з урахуванням податку на додану вартість). Згідно зазначених договорів на виконання будівельних робіт, для ВАТ "Рівнешляхбуд" діяльність щодо їх виконання, не передбачає одержання доходу.

В декларації про прибуток позивача, представленої до ДПІ у м. Рівне за І півріччя 2004 року в рядку 01.3 "Доходи від виконання довгострокових договорів" відображено доход в сумі 603,8 тис. грн., за 1 півріччя 2004 року - 3892,2 тис. грн. Актом перевірки встановлено, що доходи від виконання довгострокового договору за І півріччя 2004р. складають 126,7 тис. грн., за 1 півріччя 2004р. – 5180,9 тис. грн.

Особливий порядок оподаткування таких довгострокових договорів полягає в тому, що виконавцям довгострокових договорів згідно п.п. 7.10.3 п. 7.10 ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємства" надано право самостійно визначати доходи і витрати, нараховані понесені протягом звітного періоду у зв’язку з виконанням таких договорів, використовуючи оціночний коефіцієнт виконання цих контрактів. При цьому доходи, отримані виконавцем довгострокового договору, включаються ним у звітному періоді до складу свого валового доходу не за правилом "першої події" - у повній сумі, а поступово протягом усього періоду виконання договору залежно від частки фактично оплачених витрат звітного періоду в загальних планових витратах.

Суми витрат, понесених при виконанні довгострокового договору, наведені на підставі представлених для перевірки актів приймання виконаних робіт типової форми № 1-2. Фактично витрати, понесені позивачем за 1 квартал 2004р. становлять 152041,6 тис. грн., за 1 півріччя 2004 р. - 6217078,4 тис. грн. (у т.ч. податок на додану вартість).

Зазначені обставини стали підставою для висновку Акту перевірки про заниження чистої суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 257734,00 грн., внаслідок завищення за 4 квартал 2003р. та, відповідно, за 2003р., суми витрат пов’язаних з виконанням довгострокових договорів.

Вищий адміністративний суд України погоджується з думкою суду апеляційної інстанції про безпідставність таких висновків Акту перевірки виходячи з наступного.

Судом апеляційної інстанцій встановлено, що за 1 півріччя 2004р. позивач занизив не лише валові доходи по довгостроковому контракту, але і валові витрати по цьому ж контракту на таку ж суму -1288,7 тис. грн., що свідчить про заниження позивачем за 1 півріччя 2004р. суми податкового кредиту по довгостроковому контракту в розмірі 257,7 тис. грн.

Позивачем внесено до "Книги обліку придбання товарів, робіт, послуг" податкові накладні №594, №706, №767 по довгостроковому контракту на загальну суму податку на додану вартість у розмірі 835,0 тис. грн., але до податкового кредиту за 4 квартал 2003р. віднесено суму податку на додану вартість в розмірі 558,44 тис. грн., що свідчить про те, що позивач не включив до податкового кредиту вищевказані податкові накладні на суму податку на додану вартість у розмірі 276,56 тис. грн., але право на включення зазначених накладних до податкового кредиту в 1 півріччі 2004р. позивач не втратив, оскільки у відповідності до п.п. 7.5.4 п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" право платника на віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту виникає на дату збільшення валових витрат та залежить від розміру цих витрат, тобто незалежно від суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних, що можуть бути віднесені до складу податкового кредиту, позивач відносить такі накладні в залежності від розміру валових витрат по довгостроковому контракту в звітному періоді.

Таким чином, відповідач при визначені податкового зобов’язання з податку на додану вартість, яке підлягає сплаті за 1 півріччя 2004р. по довгостроковому контракту, мав врахувати як суму заниженого податкового зобов’язання в розмірі 257,7 тис грн., так і суму заниженого податкового кредиту в розмірі 257,7 тис. грн., на яку платник податків має право у відповідності до п.п. 7.5.4 п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", що свідчить про відсутність у позивача податкового зобов’язання з податку на додану вартість за 1 півріччя 2004р., оскільки занижена сума податкового кредиту за вказаний звітний період є рівною сумі заниженого податкового зобов’язання.

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що перевіркою охоплено не лише 1 півріччя 2004р., а і 4 квартал 2003 року, а також визначено позивачу валові витрати, пов’язані з виконанням довгострокового договору, в розмірі 2741,7 тис. грн. замість 4206,6 тис. грн. задекларованих позивачем.

Відповідно до п. 7.10. ст. 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" зміна показників валових витрат по довгостроковому контракту призводить до зміни показників валового доходу, що в свою чергу призводить до зміни показників податкового зобов’язання з податку на додану вартість.

Поряд з цим, як встановлено судом апеляційної інстанції, ДПІ у м. Рівне не здійснено визначення валового доходу та податкових зобов’язань позивача з податку на додану вартість за 4 квартал 2003р. за встановленими ним показниками валових витрат, а прийнято для обрахунку податкових зобов’язань з податку на прибуток та податку на додану вартість показники валового доходу в розмірі 4206,6 тис. грн. та податкових зобов’язань, що виникають з вказаного доходу в розмірі 835,0 тис. грн. по довгостроковому контракту.

За поданими даними позивача за 4 квартал 2003р. валовий дохід по довгостроковому контракту складає 2741,7 тис. грн., а податкові зобов’язання з податку на додану вартість складають 548,34 тис. грн., що вказує на завищення позивачем валового доходу на суму 1464,9 тис. грн. та податкових зобов’язань з податку на додану вартість у розмірі 286,66 тис. грн., а отже, судом апеляційної інстанції правомірно встановлено, що позивач крім заниження податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 257,7 тис. грн.. за 1 півріччя 2004р. здійснив завищення податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 286,66 тис. грн. за 4 квартал 2003 р., яке повністю перекриває суму нарахованого податкового зобов’язання.

Зазначені обставини підтверджено дослідженим судом апеляційної інстанції висновком судово-бухгалтерської експертизи від 15.03.2006р. №3467 по господарській справі №18/56, яким встановлено, що заниження позивачем податку на прибуток у розмірі 417,9 тис. грн. та заниження суми податкового зобов’язання з податку на додану вартість у розмірі 257734,00 грн. документально не підтверджуються.

Згідно ч. 1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Враховуючи вищевикладене, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про те, що судом апеляційної інстанції належним чином з’ясовано обставини справи та дано їм належну правову оцінку. Порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до зміни чи скасування постанови Львівського апеляційного господарського суду від 11.10.2006р. у справі №18/56 не встановлено.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210 - 232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд –

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівне на рішення Господарського суду Рівненської області від 13.04.2005р. та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 11.10.2006р. у справі №18/56 залишити без задоволення.

Постанову Львівського апеляційного господарського суду від 11.10.2006р. у справі №18/56 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає, крім випадків, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.